III SA/Wa 842/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. We wniosku z dnia 28 października 2008 r. [...] Bank S.A. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej - "u.p.d.o.p.") ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Bank w 2006 r. otworzył oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji celem prowadzenia na terenie tych państw działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi Banku i nie posiadają odrębnej od Banku podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią "zakład" Banku w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189) oraz art. 5 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej z Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131; - dalej nazywane "Umowami"). W początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty - zarówno w sensie rachunkowym, jak i podatkowym. Straty te wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Do chwili obecnej Bank dokonuje obliczenia strat oddziałów, lecz nie uwzględnia ich w podstawie opodatkowania tzn. nie dokonuje obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o te straty. W związku z powyższym, Bank zwrócił się z zapytaniem, czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji? Zdaniem Banku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Republiką Czeską oraz Republiką Słowacką, w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw i ich zakładów, przewidują prawo Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji do opodatkowania zysków osiągniętych przez zakład Banku. Jednocześnie na podstawie art. 24 Umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia tzn. zyski zakładów położonych na terytorium Czech i Słowacji podlegają zwolnieniu od podatku w Polsce. Nie ulega zatem wątpliwości, że dochody osiągnięte przez Bank za pośrednictwem swoich oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji są wolne od podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Jednocześnie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o u.p.d.o.p. ustanawia zakaz uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 tzn. przychodów wolnych od opodatkowania. Czysto literalna wykładnia tych przepisów prowadziłaby zatem do wniosku, że Bank nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania, ani przychodów, ani kosztów (a tym samym strat) przypisanych do oddziałów w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji. Taka literalna interpretacja naruszałaby jednak prawo wspólnotowe, tj. wyrażoną w art. 43 Traktatu o Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę swobody przedsiębiorczości, jak również wyrażony w art. 12 tegoż Traktatu zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zgodnie z wykładnią swobody przedsiębiorczości, prezentowaną przez doktrynę prawa oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości, bariery dla swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, a tak byłoby w przypadku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., gdyby przyjąć taką ich wykładnię, która uniemożliwiałaby uwzględnianie strat (nadwyżki kosztów nad przychodami) zagranicznego oddziału Banku w podstawie opodatkowania Banku. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której Bank nie ma możliwości uwzględniania realnej straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami) ponoszonej przez wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne, którymi są oddziały w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji. W efekcie dochodzi również do nieuzasadnionego zawyżenia obciążeń podatkowych w Polsce poprzez opodatkowanie dochodu w wysokości wyższej aniżeli wynika to z realnie osiągniętych przychodów i kosztów Banku. Zdaniem Banku, z punktu widzenia porównywalności sytuacji podatników posiadających oddział na terytorium Polski oraz poza jej terytorium, należy stwierdzić, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prowadzi do jawnej dyskryminacji podatników będących rezydentami podatkowymi Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), którzy w ramach swej działalności gospodarczej zdecydowali się na utworzenie oddziału poza Polską. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku Banku posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czech i Republiki Słowacji. Bank dowodzi, iż prawo do podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej przez jego zagraniczne zakłady, powinno wywodzić się nie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozłącznie traktuje dochody/straty osiągane zagranicą z dochodami/startami osiąganymi na terytorium RP, a z zasad dotyczących swobody przedsiębiorczości, o których mowa w art. 43 i 48 TWE. Stanowisko swoje Bank opiera przede wszystkim na treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach: Deutche Stell (sygn. akt: C-293/06), AMID (C-141/99) oraz Gerhard (C-55/94). W konsekwencji, zdaniem Banku, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. II. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Umów, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 Umów, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany w Republice Czeskiej i Republice Słowacji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Minister Finansów wskazał również, że pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do u.p.d.o.p. zastał wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów zauważył ponadto, iż z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Z kolei, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. W konsekwencji w ocenie organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji. Dodatkowo Minister Finansów zauważył, iż w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania. Organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Wskazał również, iż powołane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. III. Pismem z dnia 6 lutego 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż organ podatkowy pominął w wydanej interpretacji normy prawa wspólnotowego oraz nie uwzględnił zasady dokonywania wykładni prowspólnotowej. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. V. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości. W związku z powyższym wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie w tym zakresie o wynikających z przepisów prawa uprawnieniach i obowiązkach Banku w oparciu o art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. uznanie stanowiska prezentowanego przez Bank we wniosku o interpretację za prawidłowe, 2) rozważenie celowości zadania pytań Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości co do wykładni art. 43 TWE mającej wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja zawiera wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., która w myśl zasady bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym obowiązującym obok prawa krajowego. Zgodnie z art. 43 TWE, zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Na podstawie art. 48 TWE spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państw Członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, za ograniczenie swobody działalności gospodarczej należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność. Orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących naruszenia swobody przedsiębiorczości sformułowało również ogólną tezę, zgodnie z którą zakazane są wszelkie środki które ograniczają lub zniechęcają do korzystania ze swobód rynku wewnętrznego, chyba że są stosowane w sposób niedyskryminujący, są usprawiedliwione przez względy interesu publicznego oraz są proporcjonalne i konieczne dla osiągnięcia danego interesu publicznego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki ETS m.in.: Keller Holding C-471/04, Marks & Spencer (C-446/03), AMID (C- 141/99), REWE Zentrafinanz (C- 347-04), Lidl (C-414/06). Zdaniem Banku, wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. zawarta w zaskarżonej interpretacji, prowadziłaby do dyskryminacyjnego naruszenia wyrażonej w TWE zasady swobody przedsiębiorczości i jednocześnie brak jest względów mogących takie naruszenie w świetle prawa wspólnotowego usprawiedliwić. W szczególności nie może stanowić usprawiedliwienia dla takiego naruszenia prawa wspólnotowego fakt zawarcia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z Republiką Czeską i Republiką Słowacką, w których to umowach w odniesieniu do zysków zakładu zastosowanie znajduje zasada wyłączenia. W świetle powyższego Bank wniósł o zadanie w trybie prejudycjalnym następujących pytań do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: 1. czy jest zgodne z art. 43 TWE to, że spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym Polski prowadząca działalność gospodarczą na terytorium Republiki Czech i Republiki Słowacji poprzez swe oddziały utworzone zgodnie z prawem tych państw, nie może odliczać strat podatkowych ponoszonych przez te oddziały od swej podstawy opodatkowania (dochodu) w Polsce? 2. w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze - czy sprzeczność z TWE występuje wyłącznie w przypadku braku ekonomicznej lub prawnej możliwości odliczenia strat podatkowych w państwie położenia oddziałów, czy też jest od tego stanu niezależna? W ocenie Banku odpowiedź na powyższe pytania pozwoli na zgodną z prawem wspólnotowym wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz potwierdzenie prawidłowości wykładni zaprezentowanej przez Bank we wniosku o interpretację. Ponadto Skarżąca wskazała, iż z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że powoływanie się przez organ na brak uprawnienia do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jak również powoływanie się na konieczność stosowania prawa krajowego obowiązującego w stanie faktycznym sprawy jest nieuzasadnione. Obowiązki te związane są z zasadą bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego i wynikają wprost z TWE. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje: VII. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14b § 3 zd. pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku, podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 c § 1 ww. przepisu ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą stanie faktycznym przedstawionym przez nią w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie wydania interpretacji prawa podatkowego jak również to, iż Sąd dokonał oceny niniejszej sprawy wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz rozstrzygnięcie organu w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, iż interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie pozostaje również w sprzeczności z Prawem Wspólnot Europejskich a w szczególności z art. 43 i 48 TWE. VIII. Przedmiotem sporu była ocena zgodności z prawem wspólnotowym tj. z art. 43 TWE, konstrukcji polskiego prawa podatkowego tj. art. 7 ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej, przepisy art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prowadzą do dyskryminacji podatników w zależności od lokalizacji oddziału. Brak jest również interesu publicznego o charakterze nadrzędnym, który przewyższałby wartość wynikającą z zasady swobody przedsiębiorczości, w szczególności nie jest takim interesem wzgląd na budżet państwa. Zdaniem organu, Skarżąca nie ma prawa uwzględnić strat poniesionych przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowacji, wygenerowane w latach 2007 – 2008 ze względu na fakt, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy zawarte między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką i między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, takiej możliwości nie przewidują. IX. Skarżąca w niniejszej sprawie bezzasadnie, zdaniem Sądu, podnosiła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art.7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasada opodatkowania wynikająca z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. polega na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Przepis jest czytelny i nie wymaga interpretacji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest odniesienie się do treści Umów zawartych z ww. państwami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zarówno do treści art. 43 TWE statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości jak i związanego z tą zasadą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołane wyżej Umowy przewidują w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw i ich oddziałów, prawo Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji do opodatkowania zysków osiągniętych przez oddziały Skarżącej. Jednocześnie na podstawie art. 24 obu tych Umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia. Jak słusznie wskazała Skarżąca, oznacza to, że zyski oddziałów położonych na terytorium Czech i Słowacji wyłączone są od opodatkowania w Polsce. Konsekwencją takiego zapisu jest to, iż Skarżąca nie może uwzględnić w podstawie opodatkowania, ani przychodów ani kosztów (a tym samym strat) przypisanych do oddziałów w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji. Skarżąca postawiła zarzut, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. są sformułowane w sposób dyskryminujący podatników będących rezydentami podatkowymi Polski, gdyż stanowią przeszkodę w uwzględnieniu przychodów i kosztów zagranicznych oddziałów w sytuacji, gdy oddziały te zlokalizowane są na terytorium Republiki Czech i Republiki Słowacji, z uwagi na zawarte między tymi krajami a Polską Umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyraźnym dowodem na dyskryminacyjne działanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest fakt, że nie stanowi on przeszkody w uwzględnianiu przychodów i kosztów zagranicznych oddziałów w sytuacji, gdy oddziały te zlokalizowane są na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Podała przykłady umów zawartych przez Polskę z Danią, Holandią i Belgią. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Taka konstrukcja polskiego systemu podatkowego może uzasadniać cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi. Cel ten, znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Zatem, jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały oddział czy też zakład, kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego oddziału lub zakładu w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Jeżeli więc, stałe oddziały są rezydentami innych państw członkowskich, z którymi zawarte zostały umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, o treści takiej jak w niniejszej sprawie, wówczas państwa te, będą miały wyłączną kompetencję do opodatkowania dochodu owych stałych oddziałów. W tej kwestii por. opinię Rzecznika Generalnego ELEANOR SHARPSTON przedstawioną w dniu 14 lutego 2008 r. w sprawie C – 414/06 Lidl belgium Gmbh C.o KG przeciwko Finanzamt Heilbronn. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 TWE stwierdzić należy, że zarzut ten również nie może być uwzględniony. Prawdą jest, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 35; z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-141/99 AMID, Rec. s. I-11619, pkt 20, i z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 29). Stały oddział lub zakład stanowi, w świetle prawa podatkowego zawartego w Umowach, jednostkę autonomiczną. Koncepcja stałego oddziału jako podmiotu autonomicznego pod względem podatkowym jest zgodna z praktyką przyjętą w prawie międzynarodowym w takim kształcie, jaki wynika z modelowej konwencji podatkowej opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w szczególności z art. 5 i 7. Przepis pozwalający na uwzględnienie strat stałego oddziału do celów określenia zysków i obliczenia podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki głównej, co sugeruje Skarżąca, ustanawiałby w istocie ulgę podatkową. Na podstawie przepisów polskiego systemu podatkowego, taka ulga podatkowa nie jest przyznawana gdy straty związane są z działalnością stałego oddziału czy też zakładu położonego w państwie członkowskim innym niż to, w którym siedzibę ma spółka główna. Przyznać należy, że w takich okolicznościach, sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Polsce i posiadającej stałe oddziały czy też zakłady w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby oddziały te były położony w Polsce, bądź gdyby je zlokalizowano na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Przyznać też należy, że z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym, Skarżąca może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałych oddziałów położonych w innych państwach członkowskich. Sąd przyznaje, że z tego punktu widzenia, polski system podatkowy zawiera pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. X. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Względy te ponadto, powinny w takiej sytuacji, być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 35; ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Podkreślić jednak należy, że dochody z działalności stałych oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji, zgodnie z postanowieniami Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są opodatkowane w państwie członkowskim siedziby Skarżącej, do której te oddziały należą zatem, uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania Skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat. Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzasadnia zdaniem Sądu, wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapewniają one bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Skarżącej, prawa wyboru w zakresie uwzględniania jej strat, w państwie członkowskim położenia jej oddziałów lub w innym państwie członkowskim, naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (por. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Uzasadnia to, zdaniem Sądu, ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające z traktowania pod względem podatkowym przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba Skarżącej strat, związanych z działalnością należących do niej stałych oddziałów położonych w innych państwach członkowskich. XI. Zdaniem Sądu, system ten jest odpowiedni do zagwarantowania realizacji opisanego powyżej celu, jak również nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu (por. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 53 i w sprawie Oy AA, pkt 61). Wskazać należy, że również Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za uzasadniony interes państw członkowskich, by mogły one zapobiegać zachowaniom, które są tego rodzaju, że mogłyby zagrażać ich prawu do wykonywania przysługujących im kompetencji podatkowych. Jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały oddział kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego oddziału w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (por. wyrok w sprawie Oy AA, pkt 55). Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy za tezą postawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku Trybunału z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C – 414/06 Lidl Belgium Gmbh & Co KG przeciwko Finanzamt Heilbronn., że "art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby Skarżąca mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącymi do niej stałymi oddziałami położonymi w innych państwach członkowskich, o ile na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tych oddziałów są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego oddziału w następnych latach podatkowych. XII. Z tego też względu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie uwzględnił wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni art. 43 TWE statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości zaś skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.