I GSK 633/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. - PH T. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 659/09 w sprawie ze skargi S. M. - PH T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 659/09, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] kwietnia 2005 r. Urząd Celny w K. wszczął kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie [...] – dalej: skarżący. Kontrolą objęto okres od [...] maja 2002 r. do [...] maja 2003 r. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił PH [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2002 r. w wysokości [...] zł i kwotę zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe i zaległość powstały w wyniku sprzedaży przez podatnika [...] litrów oleju opałowego. Od transakcji nie uiszczono podatku akcyzowego, co wykazały ustalenia kontroli podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Brak takiego oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki od stosowania niższej stawki podatkowej, co oznacza, że późniejsze zużycie wyrobu w celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie, o którym mowa, jest warunkiem dla zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej, natomiast z proceduralnego punktu widzenia, takie oświadczenie jest dowodem sprzedaży wyrobu na zadeklarowane cele opałowe. Z kolei, brak takiego oświadczenia powoduje, że podatnik został pozbawiony uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej, a co za tym idzie stosuje się tutaj stawki podatku, jak dla oleju napędowego. Organ podał, że skarżący nie dysponował oświadczeniami spełniającymi wymogi określone przepisami prawa, ponieważ nie spełniają ich oświadczenia bez daty oraz z brakiem danych dotyczących nabywcy, jak również bez podpisu - zresztą nie dotyczące czerwca 2002 r. Skargę na powyższą decyzję złożył [...] wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3, art. 6, art. 13, art. 15, art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym i stanem faktycznym sprawy, a jego podstawa prawna była niekonstytucyjna. Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. WSA w Gliwicach postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt od III SA/Gl 660/09 do III SA/Gl 662/09 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 659/09. WSA - działając na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę. W uzasadnieniu podniósł, iż zasadniczym zagadnieniem spornym w tej sprawie było ustalenie, czy według § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie) wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego w czerwcu 2002 r. był przeznaczony na cele inne niż opałowe, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że ilość [...] litrów oleju opałowego wobec braku oświadczeń, o jakich mowa w § 6 cyt. rozporządzenia podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów art. 1 ust. 1, art. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i warunki ich stosowania. Tym samym wprowadza rygorystyczne zasady odstępstwa od stawki ustawowej, ponieważ zastosowanie każdej preferencji podatkowej zawsze wiąże się ze ścisłym spełnieniem obowiązujących w tym zakresie wymogów. Żeby skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym, podatnik musi spełnić łącznie wszystkie wymogi wskazane w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej. Przepisy te uzupełniają regulację ustawową. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący, jako sprzedawca oleju opałowego, był obowiązany – w przypadku sprzedaży tego oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Takie oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie i powinno wówczas zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w czerwcu 2002 r. nie było przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, co powoduje, iż skarżący nie miał obowiązku uzyskania od takiego nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenia dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Skoro prawidłowo w sprawie ustalono, że pomimo przypadków sprzedaży w czerwcu 2002 r. oleju opałowego jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (dwie spółki cywilne, spółka jawna) oraz osobom fizycznym (czterem), które nie prowadziły działalności gospodarczej, oraz to, iż podmioty te jako nie prowadzące działalności gospodarczej nie były uprawnione do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a także, iż oświadczeń, o których mowa w ogóle nie złożono, to tym samym bezspornym jest w rozumieniu § 5 cyt. aktu, iż wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego był przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zgodnie z § 6 wskazanego rozporządzenia skarżący, jako podatnik, sprzedający wyroby akcyzowe w przypadku tej sprzedaży miał obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i skoro tego obowiązku nie dopełnił, to nie mogła mieć zastosowania obniżona stawka akcyzy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, to zarzuty strony podniesione w odwołaniu od decyzji, a następnie w skardze, jako chybione, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości tegoż wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zwiazku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależało i zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, a to prowadzonego za sygn. akt P 5/08 przez Trybunał Konstytucyjny postępowania mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy zasadniczej, przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi i wydaniu wyroku za nim zapadło rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, które miało i powinno mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1, 2, ust. 4 i ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku i nie odniesieniu się w najskromniejszym choćby zakresie w tymże uzasadnieniu do argumentów strony skarżącej dotyczących tej kwestii, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w oddaleniu skargi strony skarżącej przez Sąd pierwszej instancji, mimo że z akt sprawy, w tym w szczególności ze skargi wniesionej do tego Sądu wynika, iż zagadnienie niekonstytucyjności powołanego przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. musi mieć wpływ na wynik postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego niniejszą skargą orzeczenia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji nie powinna zostać oddalona na obecnym etapie postępowania, a samo postępowanie winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego (zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa o sygn. akt P 5/08). Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie brał pod uwagę kwestii prowadzenia postępowania przez Trybunał Konstytucyjny, to dokonana przez tenże Sąd ocena materiału dowodowego obarczona jest wadą, albowiem poza sferą zainteresowania Sądu pozostała kwestia niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Kasator zauważył, że w sprawach skarżącego tożsamych co do podmiotu i przedmiotu sporu, a dotyczących innego okresu, zawisłych przed WSA w Gliwicach w jednej sprawie Sąd ten oddala skargę, zaś w drugiej – niecałkowicie inny osobowo skład orzekający – zawiesza postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna S. M. została oparta jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Wnoszący środek prawny zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że gdyby nie wskazane naruszenia przepisów postępowania, to wynik sprawy byłby inny. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiony środek prawny nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając pierwszy z zarzutów procesowych wymienionych w petitum skargi należy stwierdzić, że wytknięte przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt. P 5/08, mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w rzeczywistości nie miało miejsca. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z powyższych przyczyn następuje wprawdzie z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu. Tak więc w przypadku wystąpienia tak zwanej przyczyny prejudycjalnej tylko od uznania Sądu zależy, czy w przypadku wystąpienia takiej przesłanki postępowanie zawiesi, czy będzie je prowadził w dalszym ciągu. Jeżeli ustawodawca pozostawił uznaniu Sądu zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu, to niepodjęcie przez Sąd prowadzący postępowanie takiego rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia prawa, gdyż jego wydanie jest uprawnieniem Sądu, a nie jego obowiązkiem. Nieuzasadniony jest też podniesiony w dalszej kolejności w petitum skargi zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie sygn. akt I FSK 792/07, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do tej kwestii w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2004 r., sygn. akt I GSK 810/04 wyraził pogląd, że brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów skargi, uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł do zarzutu niekonstytucyjności § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem zaskarżony wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji przywołuje przepis § 6 rozporządzenia jako prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, odpowiada prawu. Ta konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje podstawę w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r., sygn. akt P. 94/2008 (OTK ZU 2010/7A poz.67). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł m.in., że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na własny wyrok z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa w tym zakresie określa ogólne zasady i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Warto też zauważyć, że przywołane w skardze kasacyjnej postępowanie, którego wynik miał mieć charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia w sprawie, przez Trybunał Konstytucyjny prowadzone pod sygn. P. 5/08 w związku z pytaniem NSA w kwestii zgodności § 6 ww. rozporządzenia z art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji, zostało postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P. 5/2008 r. (OTK ZU 2011/1A poz. 3) umorzone, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Jednak w pkt. 3.6 uzasadnienia tego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P. 94/08, w której Trybunał orzekł o jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Należy tu podkreślić, że na mocy art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Reasumując powyższe, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, iż ten przepis rozporządzenia stanowił prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, który nie został podważony przez autora skargi kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie dysponował w maju 2002 r. oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe, mimo przypadków sprzedaży we wskazanym okresie tego wyrobu. W tej sytuacji stanowisko organów kontroli podatkowej było zasadne. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze ich znaczną wysokość w relacji do ilości rodzajowo identycznych postępowań, jak i mając na uwadze sytuację materialną skarżącego, która stanowiła podstawę do przyznania mu zwolnienia od kosztów sądowych przez Sąd pierwszej instancji.