III SA/Gl 651/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" SA w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego tytułu - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2003r. "A" S.A. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dokonała bowiem odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" K. K. dokumentującej sprzedaż oleju napędowego w ilości [...] litrów po cenie jednostkowej netto [...] zł, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Podatnik nie przedłożył jednak dokumentu magazynowego PZ, gdyż zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli podatkowej, dokumenty magazynowe były wystawiane wyłącznie wówczas, gdy towar był magazynowany na składzie Spółki, a jeśli towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy, nie wystawiano przedmiotowych dokumentów. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "B" K. K. z/s w K. wykazało, że kontrolowany K. K. firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, w tym przez Pana S. F., wobec którego prowadzone jest przez ten organ postępowanie kontrolne, a przez Prokuraturę Okręgową w K. - śledztwo. Pan S. F. jest podejrzany o prowadzenie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw za pośrednictwem szeregu firm, m. in. "B" K. K. Jednocześnie dołączono kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla K. K. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r., w której stwierdzono, że ww. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a jedynie firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność osób trzecich. Naczelnik zaś Urzędu Skarbowego K. poinformował organ podatkowy, iż przeprowadził czynności sprawdzające w "B" K. K. i wskazał, iż K. K. oświadczył do protokołu, że wszystkie dokumenty księgowe za 2003r. są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ zaznaczył, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., m.in. za 2003r. pozwolił na stwierdzenie, iż działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą "B" K. K. w rzeczywistości prowadził inny podatnik posługujący się imieniem, nazwiskiem i firmą K. K. Dokumenty te zostały włączone do prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę przedmiotowej nadwyżki w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. Opierając się na poczynionych ustaleniach oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm. ) wskazał, że realizacja umowy sprzedaży musi być nierozerwalnie związana z przeniesieniem własności przedmiotu transakcji. Zaznaczył, iż Pan K. K. nie posiadał prawa własności sprzedawanego pod firmą "B" K. K. paliwa, a zatem nie mógł skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę, a tym samym nie mógł skutecznie zawrzeć transakcji sprzedaży. Zatem podmiot, który widnieje na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. jako sprzedawca, nie mógł dokonać udokumentowanej tą fakturą sprzedaży, gdyż nie był właścicielem oleju napędowego. Zaś firmowanie w ten sposób działalności osoby trzeciej skutkuje uznaniem, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast odnośnie podatku należnego ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów na rzecz "C" sp. z o.o. w S., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Wydanie towaru nastąpiło bezpośrednio do docelowego odbiorcy, tj. "C" Sp. z o.o. z pominięciem magazynu Spółki z uwagi na brak warunków technicznych do magazynowania i przechowywania przez nią paliw; zapłaty dokonano w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności z dniem [...] lutego 2003r. Organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych nie zakwestionował faktu sprzedaży paliwa, ale podważył źródło jego pochodzenia, przy czym faktycznego źródła pochodzenia nabytego paliwa nie zdołano ustalić. Ponadto ustalono różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą zakupów wynikających z ewidencji zakupów w wysokości [...] zł a kwotą zakupów zadeklarowanych w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia [...] r. w wysokości [...] zł. Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że na powyższą różnicę składa się suma wartości netto wykazanych w poz. 50 deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r., wynikających z 2 faktur VAT z dnia [...] r. - nr [...] ([...] zł) oraz nr [...] ([...] zł), natomiast podatek naliczony z ww. faktur w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł został wykazany do odliczenia w deklaracji VAT-7 za luty 2003. Organ zaznaczył, że wobec wniosku strony o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów włączonych do akt sprawy przekazano pełnomocnikowi żądane dokumenty. Pełnomocnik jednak stwierdził ich niekompletność, polegającą na cyt. "wymazaniu w nich pewnych fragmentów tekstu" i wniósł o udostępnienie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku pełnomocnika. W wyniku złożenia na nie zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jego niedopuszczalność. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, w szczególności uniemożliwienie Stronie złożenia wniosków dowodowych i w efekcie ich nieprzeprowadzenie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 179 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż dane zawarte w wyłączonych z jawności fragmentach dokumentów, stanowią ochronę interesu publicznego i nie są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym; art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż dowód w postaci dokumentów zawierających wyłączone z jawności dane będzie dowodem sprzecznym z prawem; art. 216 w związku z art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy; art. 301 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie ograniczenia dostępu do jawności całości akt sprawy dla strony postępowania, w oparciu o objęciu ich tajemnicą skarbową – oraz prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i stosowanie, w wyniku którego stwierdzono, iż faktura wystawiona przez "B" K. K. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że decyzja ta narusza prawo, gdyż została wydana w okolicznościach zablokowania możliwości udziału strony w postępowaniu dowodowym. Zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która została włączona do akt sprawy, jest dokumentem urzędowym, jednak moc dowodowa tych dokumentów nie jest absolutna. Powołując się na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko zgodności z prawdą dokumentu. Zatem jeżeli strona podnosi, iż twierdzenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z faktami i ofiaruje inne dowody, to podstawą uwzględnienia lub odmowy przeprowadzenia tych dowodów powinien stanowić art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową to istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie tego obowiązku stanowi uchybienie przepisom prawa podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podkreślił więc bezpodstawne ograniczenie prawa strony do udziału w prowadzonym przez organ postępowaniu poprzez wydanie postanowienia odmawiającego udostępnienie kompletnego materiału dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślił wadliwość interpretacji art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tego pozbawienie strony możliwości odniesienia się do danych zawartych w pismach jej dotyczących oraz złożenia wniosków dowodowych. Dane osób, które posiadają wiedzę na temat szczegółów przeprowadzonych transakcji są kluczowymi, potencjalnymi świadkami w tym postępowaniu, a dowód zawierający takie dane mieści się w katalogu wymienionym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w katalogu określonym w art. 181 tej ustawy przewidziano nawet jako dowody materiały zgromadzone w postępowaniu karnym czy też karnym skarbowym. Dlatego podważono zasadność udostępnienia wszystkich tych danych, zaś w przypadku uznania zagrożenia interesu publicznego przez ich ujawnienie organ powinien był ten fakt odpowiednio udokumentować procesowo. Brak takiego działania stanowi naruszenie art. 216 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafnym, w ocenie pełnomocnika, jest również argument organu podatkowego odwołujący się do obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, gdyż w tym przypadku pominięte zostało, zawarte w art. 301 Ordynacji podatkowej, wyłączenie stosowania przedmiotowych regulacji w odniesieniu do strony, a zwłaszcza prawa wglądu w akta sprawy. Podkreślono, że poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowania. Zdaniem pełnomocnika zapewnienie stronie tego prawa jest szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że całe postępowanie dowodowe oparto na jednym dokumencie pochodzącym z innego postępowania bez zgromadzenia innych materiałów z tego postępowania, min. protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych. Nadto organ nie uzyskał tych dowodów, o które strona chciała wnioskować, a dowody te umożliwiłyby udowodnienie tezy, iż zakwestionowana transakcja była dokonana z zarejestrowanym i prawidłowo rozliczającym się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzuca organowi pierwszej instancji, iż nie wyjaśnił, czy "B" ujął w swojej ewidencji przedmiotową transakcję i czy odprowadził od niej podatek należny. Podnosi również, że z uwagi na fakt, iż ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie zostały oparte tylko na jednym dokumencie, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla K. K., która została wydana w oparciu o wyjaśnienia osób podejrzanych w sprawie prowadzonego śledztwa, co ze swej istoty może zawierać element błędu, to zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków pod odpowiedzialnością karną. Nadto podnosi zarzut przedawnienia żądając umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na wstępie wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 3 kodeksu karnego skarbowego (polegające na tym, że w wyniku popełnionych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości [...] zł). W efekcie zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trwa nadal, gdyż prowadzone postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 129/07 wskazano, że uregulowania powyższe dotyczą także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż kwestia przedawnienia podlega badaniu zarówno w przypadku zobowiązania podatkowego jak i w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W konkluzji uznał więc, że żądanie pełnomocnika dotyczące umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na okres przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Również organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, kwestionujące prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B" K. K. Za chybione uznano także zarzuty podważające prawidłowość ustaleń faktycznych, leżących u podstaw rozstrzygnięcia. Podkreślono, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż sporna faktura na zakup oleju napędowego od "B" K. K. jest fakturą która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. M.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wynika bezsprzecznie, że K. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, w tym przez Pana S. F., polegającą na obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Do jego obowiązków należało jeżdżenie do rafinerii, składanie zamówień i podpisywanie faktur, natomiast wszystkie decyzje podejmował Pan S. F. To on wszystko organizował i wydawał polecenia. Pan K. K. był zatem tylko figurantem, otrzymującym za firmowanie działalności gospodarczej osób trzecich w zakresie obrotu paliwami wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Zatem skoro faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, a służyła jedynie zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z innych źródeł to w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz przepis § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowi ona podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Organ odwoławczy nie uznał również słuszności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego podkreślając, że w trakcie kontroli cały materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielił stwierdzenie, że Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego "C" sp. z o.o. w S. wobec czego nie stwierdzono przesłanek do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z tej transakcji. Jednak wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i stwierdzenia, że K. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawiając faktury na sprzedaż paliwa nie działał jako podatnik VAT, lecz jedynie firmował działalność osób trzecich, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku do towarów i usług – uznał za chybiony zarzut niewyjaśnienia czy "B" ujął w swojej ewidencji przedmiotową transakcję i czy odprowadził od niej podatek należny. Podkreślił, że strona miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska merytorycznego w sprawie i dowodów na jego poparcie, czego jednak nie uczyniła w trakcie postępowania ograniczając się jedynie do zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odmowie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wskazano, że przedmiotowej sprawie nie zaistniała podstawa z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej; pełnomocnik strony stwierdził jedynie niekompletność udostępnionych mu akt poprzez wymazanie w nich pewnych fragmentów tekstu; dokumenty te nie zostały objęte ochroną tajemnicy państwowej, ani nie wyłączono ich z akt sprawy ze względu na interes publiczny; wydane postanowienie nie dotyczyło wyłączenia przedmiotowych dowodów ze względu na interes publiczny, gdyż włączeniu do materiału dowodowego podlegała faktycznie tylko część informacji zawarta w tych dowodach, a wyłączenie z jawności pozostałych fragmentów nastąpiło jeszcze przed ich włączeniem do akt sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż okoliczności wyjaśniające kwestie związane z założeniem i funkcjonowaniem firmy K. K. zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania prowadzonego przez inny organ kontrolny, a wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa z legalnego źródła, ponowne zeznania świadków, nie miałyby znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniono także, że jeżeli organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie za chybione organ uznał także zarzuty naruszenia pozostałych przepisów proceduralnych wyjaśniając kwestie i zakres odmowy udostępnienia kompletnego materiału dowodowego. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 301 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie cyt. "ograniczenia dostępu do jawności akt sprawy dla strony postępowania, w oparciu o objęciu ich tajemnicą skarbową". Wskazano, że dostęp do innych informacji objętych tajemnicą skarbową uzyskanych przez pracowników organu podatkowego w związku z czynnościami służbowymi, podlega ograniczeniu, gdy dotyczą one podmiotów, wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie i co więcej nie zachodzi konieczność wykorzystania ich w tym postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowiły integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że według § 35 ust. 1 wskazanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. Zatem brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt natomiast wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez "B" K. K. z K. dokumentująca sprzedaż oleju napędowego stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Zdaniem składu orzekającego powyższa okoliczność nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Potwierdzają to wskazywane przez organy podatkowe dowody: - pismo z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazujące, iż przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie "B" K. K. z/s w K. wykazało, że kontrolowany K, K. firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, w tym przez Pana S. F, wobec którego prowadzone jest przez ten organ postępowanie kontrolne, a przez Prokuraturę Okręgową w K. - śledztwo. Pan S. F. jest podejrzany o prowadzenie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw za pośrednictwem szeregu firm, m. in. "B" K. K.; - kserokopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla K. K. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r., w której stwierdzono, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a jedynie firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność osób trzecich; - pismo z dnia [...] września 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. informujące o przeprowadzeniu czynności sprawdzających w "B" K. K. w K. przy ul. [...], w trakcie których K. K. oświadczył, że wszystkie dokumenty księgowe za 2003r. są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ ten zaznaczył także, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., m.in. za 2003r. pozwolił na stwierdzenie, iż działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą "B" K. . w rzeczywistości prowadził inny podatnik posługujący się imieniem, nazwiskiem i firmą K. K. Wskazać należy na wyrok z dnia 29 stycznia 2009r. o sygn. akt I FSK 1916/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008r. o sygn. akt I SA/Gd 445/08). Skoro więc w pismach z czynności kontrolnych oraz w decyzji wymiarowej dot. K. K. jednoznacznie wyjaśniono kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT to tym samym zasadnie organy skorzystały z tych dowodów opierając na nich swoje rozstrzygnięcie. Natomiast fakt zamazania czy zakreślenia przez organ pewnych danych osobowych osób trzecich w w/w decyzji dotyczącej rzekomego kontrahenta strony w niniejszej sprawie nie miał żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia, bowiem to nie te kwestie miały wpływ na stan sprawy. Kluczowe bowiem dla tegoż postepowania okoliczności podane w uzasadnieniu spornej decyzji pozostały ujawnione i zaznajomiono z nimi stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanej w kwestionowanej fakturze zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest także zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż fakturę wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturze dokumentującej zakupy za styczeń 2003r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana". Skoro więc strona podtrzymywała argument rzetelnego, faktycznego zakupu paliwa objętego wystawioną fakturą to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez organ dokumentów wskazywała na fikcyjność dostawy tego towaru. Nie wystarcza bowiem samo negowanie wskazywanych przez organy okoliczności i np. zarzucanie braku przesłuchania świadków, strony skoro czynności dowodowe przeprowadzone również przez inne organy potwierdzają ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Kwestionowana przez stronę skarżącą okoliczność "zamazania" pewnych danych w decyzji dot. K. K. w żaden sposób nie pozbawiała zainteresowanego podjęciem stosownych działań zmierzających do obalenia twierdzeń organów. Jednak oprócz gołosłownych zarzutów nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.