II FSK 642/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 660/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 660/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 12 października 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 16 lipca 2007 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki P. SA (dalej: spółka) w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 246/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. i zalecił zbadanie wszystkich przesłanek związanych z orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności M. K. (dalej: skarżący). Naczelnik Urzędu Celnego w O., po rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez organ odwoławczy wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Dyrektora Izby Celnej w O. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż od dnia 5 grudnia 2000 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa spółki, w stosunku do której zostało przeprowadzone bezskuteczne postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku akcyzowym, w tym za okres objęty zaskarżoną decyzją (postanowienie z dnia 21 grudnia 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umarzające postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne). Organ wskazał również, iż spółka zlikwidowała rachunki bankowe (w 2002 r. i 2003 r.) oraz nie posiada żadnego majątku ruchomego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż ze sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. sprawozdania finansowego spółki wynika, że spółka zakończyła 2001 r. stratą brutto, w kwocie 117.742,35 zł, natomiast z bilansu sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2002 r., że strata zwiększała się i wynosi 1.454.746,98 zł, przy wzroście zobowiązań do kwoty 2.467.863,50 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. spółka zaprzestała regulowania należności, w tym należności publicznoprawnych, od drugiego półrocza 2001 r., natomiast za moment ujawnienia faktu, że majątek będący w posiadaniu spółki nie jest wystarczający do uregulowania zaciągniętych zobowiązań organ uznał dzień 31 marca 2002 r., to jest dzień, w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za 2001 r., podpisane przez skarżącego. Z bilansu tego jednoznacznie wynika, że zobowiązania spółki przewyższyły sumę majątku trwałego i obrotowego. Łączna wartość zobowiązań wyniosła kwotę 2.102.248,58, zaś składników majątku kwotę 2.061.899,71 zł. Zatem złożony przez spółkę w dniu 16 września 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości (oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrołęce z dnia 3 kwietnia 2003 r. z uwagi na brak majątku wolnego od obciążeń, który pozwoliłby na przeprowadzenie postępowania upadłościowego) należało, zdaniem organu uznać za spóźniony. Ponadto organ odwoławczy nie uznał wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu na okoliczność kondycji finansowej spółki udowodnionej dokumentami finansowymi spółki oraz wniosku o przeprowadzenie na nowo postępowania z udziałem pełnomocnika skarżącego, ponieważ pełnomocnictwo zostało złożone dopiero pod koniec postępowania, to jest w dniu 18 września 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 187 i art. 188 § 1; art. 123, w związku z art. 136; art. 127, a także art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez brak wnikliwej analizy wniosków dowodowych wynikających z pisma z dnia 24 września 2007 r. i ograniczenia się do powtórzenia argumentów organu pierwszej instancji; uznanie za udowodnione okoliczności, co do których skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się, gdyż pełnomocnik nie był informowany o prowadzonym postępowaniu; bezpodstawnym przyjęciu, iż ostatnim dniem do ogłoszenia upadłości był dzień 31 marca 2002 r., ze względu na to, że spółka w tym czasie pozyskiwała środki finansowe na rozpoczęcie produkcji na większą skalę. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd stwierdził, iż zalecenia dotyczące ustalenia, kiedy z prawnego punktu widzenia skarżący jako Prezes spółki powinien był zgłosić wniosek o upadłość, zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006 r., zostały prawidłowo wykonane przez organy. Z akt sprawy wynika, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa spółki w okresie powstania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzja; na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji organ wyczerpał wszystkie możliwości wyegzekwowania przedmiotowych należności, z kolei skarżący nie wykazał istnienia okoliczności ekskulpujących go od tej odpowiedzialności. Za bezpodstawny Sąd uznał też zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania bez udziału pełnomocnika skarżącego, Sąd wskazał, iż pełnomocnik ten mógł uczestniczyć w postępowaniu od daty złożenia do organu pełnomocnictwa, to jest od dnia 18 września 2007 r. W skardze kasacyjnej z dnia 10 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, to jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 116 i art. 123, w związku z art. 136 Ord. pod., przez oddalenie skargi na skutek przyjęcia przez Sąd, iż organ podatkowy nie naruszył w prowadzonym postępowaniu podatkowym ogólnych zasad postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do ustalenia nierzeczywistego stanu faktycznego sprawy, mimo iż organ pominął wnioski dowodowe skarżącego; przyjął bezpodstawnie, że skarżący nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości; pominął kwestię winy skarżącego; oparł się na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji oraz nie poinformował pełnomocnika skarżącego o prowadzonym postępowaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - zmianę w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przez orzeczenie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2007 r., nr [...], ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa prawnego, w potrójnej minimalnej stawce przewidzianej przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu ujętego w pkt 1 i 4 skargi kasacyjnej należy na wstępie poczynić uwagę natury ogólnej, iż z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., niewątpliwie wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, czemu także służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 – 188, art. 197 Ord. pod. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji uwzględnia powyższe aspekty, co oznacza, że została przeprowadzona prawidłowo. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem skarżącego. W sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania skarżącego w charakterze strony, ponieważ organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Ocena tego czy skarżący wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy do organu podatkowego i powinna być dokonywana w kategoriach obiektywnych, a nie subiektywnych, a więc na podstawie dokumentów. Wypada bowiem przyjąć, mimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, iż w ściśle określonych sytuacjach zeznanie strony nie może zastępować wymaganych przez prawo dokumentów (na przykład: sprawozdania finansowego, wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu rachunku strat i zysków). Poza tym sięgnięcie po ten środek dowodowy ustawodawca pozostawił do uznania organu ("może" – zd. 1 art. 199 Ord. pod.), co sprawia, że podjęcie tej czynności procesowej jest uzależnione od woli organu podatkowego, a w istocie od istnienia realnych potrzeb w tym zakresie. W stanie sprawy jak wcześniej zostało wskazane taka sytuacja nie zachodziła. Z tych też przyczyn rezygnacja z przesłuchania skarżącego na okoliczność przyczyn spóźnionego złożenia przedmiotowego wniosku nie stanowi istotnej wady postępowania, mającej wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, iż skarżący miał możliwość w trakcie prowadzonego postępowania wskazania okoliczności, jego zdaniem, usprawiedliwiających i jednocześnie wskazujących na brak jego winy, które nie zostały jednak w ten sam sposób ocenione przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji. W kontekście powyższego nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 Ord. pod. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ podatkowy i w tym wypadku ma pewną swobodę, co do podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego, na co wskazuje słowo "może". Tak więc w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został wykazany innymi środkami dowodowymi organ podatkowy może odstąpić od zasięgnięcia opinii biegłego. Należy także przyjąć, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 127, w związku z art. 233 Ord. pod. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ord. pod. zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co nie oznacza jeszcze, że w każdym wypadku organ odwoławczy ma prowadzić postępowanie dowodowe na nowo i nie może orzekać na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu ujętego w pkt 5 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 123, w związku z art. 136 Ord. pod., czego wyrazem miało być pominięcie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącego (s. 11 wyroku). Stosownie do art. 137 § 2 Ord. pod. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co oznacza, że dopiero z datą złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, pełnomocnik może czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu podatkowego dopiero na etapie zapoznania się z aktami sprawy, to jest w dniu 18 września 2007 r. Niezasadne jest bowiem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż pełnomocnictwo złożone w dniu 18 września 2007 r. potwierdzało jedynie fakt wcześniejszego jego złożenia. Znajdująca się w aktach sprawy kserokopia pełnomocnictwa, dołączonego do pisma z dnia 23 listopada 2006 r. wzywającego organ do zapłaty kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., nie była uwierzytelniona. Tymczasem dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ord. pod.) konieczne jest, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpisu pełnomocnictwa lub też uwierzytelniony przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. (art. 137 § 3 Ord. pod.). Stąd też do czasu złożenia pełnomocnictwa spełniającego powyższe wymogi uznaje się, że skarżący działa sam. Natomiast odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, z których wynika, że Sąd potwierdził fakt reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika, o czym miałaby świadczyć treść wyroku zawarta na stronie 5, należy jedynie zauważyć, iż w tej części wyroku został przedstawiony przez Sąd stan faktyczny sprawy z przytoczeniem stanowisk obu stron postępowania. Organ podatkowy nie ma też obowiązku, wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącego, poszukiwania pełnomocnictwa, które ewentualnie zostało złożone w innym postępowaniu. Z przywołanego już wcześniej art. 137 § 3 Ord. pod. jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Nakazu tego nie można także wywieść z normy prawnej zawartej w art. 153 p.p.s.a., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, a co jest wynikiem raczej niezrozumienia treści tego przepisu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dokonana przez Sąd ocena prawna w rozumieniu wskazanego przepisu jest niczym innym jak wyjaśnieniem istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. W realiach sprawy oznacza to, że Sąd wydając wyrok w dniu 20 września 2006 r. mógł jedynie odnieść się, co do pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przesadzając jednak o reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu ujętego w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż istotnie w ściśle określonych okolicznościach może dojść do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. W myśl art. 116 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy powstawały przedmiotowe zaległości podatkowe (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Tak więc skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie, w którym pełnił funkcję Prezesa tej spółki powinien był wykazać chociażby jedną z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności, czego nie uczynił. Podjęcie czynności procesowych, po upływie kilku miesięcy od momentu, w którym skarżący w sposób formalny po raz kolejny dowiedział się o złej kondycji finansowej spółki i zaprzestaniu na trwałe regulowania zobowiązań przez spółkę, w tym zobowiązań publicznoprawnych, należy uznać za spóźnione. Należy bowiem przyjąć, iż skoro spółka nie była w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich swoich wierzycieli od dłuższego czasu, to niewątpliwie upłynął "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości. Nie można również mówić o braku winy po stronie skarżącego, ponieważ miał on wpływ na podejmowane przez spółkę działania, w tym zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki. Usprawiedliwieniem nie może też być fakt prowadzenia rozmów handlowych z innym podmiotem gospodarczym, nawet, jeśli przedmiotem tych rozmów było pozyskanie środków pieniężnych. Z akt sprawy wynika, iż stan prowadzenia działalności gospodarczej ze stratą trwał od 2000 r. Ponadto przyjmując, iż skutkiem tych rozmów było podpisanie umowy handlowej, w 2001 r., to bierność skarżącego w oczekiwaniu na jej zrealizowanie aż do drugiego półrocza 2002 r. nie może być postrzegana jako należyte dbanie o interesy spółki. Skarżący nie wykazał także ziszczenia się drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, a mianowicie nie wskazał mienia spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki. Wręcz przeciwnie z treści postanowienia z dnia 3 kwietnia 2003 r. Sądu Rejonowego w Ostrołęce, rozpoznającego wniosek o ogłoszenie upadłości, wynika, że spółka nie posiadała żadnego majątku wolnego od obciążeń, a nieruchomość będąca własnością spółki była obciążona dwoma hipotekami na rzecz banku oraz dożywotnią służebnością osobistą mieszkania, które to obciążenia przekraczały wartość, jaką można byłoby uzyskać z ewentualnej sprzedaży. Tak więc zasadnie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż skarżący nie wykazał zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową. W tym wypadku, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co też uczynił. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.