I SA/Ke 371/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skarg E. P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargi. I SA/Ke 371/09 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...]., o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., o numerach odpowiednio [...]i [...]w przedmiocie zaliczenia E. P.Sp. z o.o. S.K.A. nadpłaty z dnia 31 lipca 2008r. za grudzień 2007r. odpowiednio w kwocie 85.626 zł za poczet zaległości w podatku od towarów i usług w następujący sposób: za styczeń 2008r. na należność główną 51,737,62 zł i na odsetki za zwłokę 3.230 zł; za luty 2008r. należność główna – 365 zł, odsetki – 6 zł; za marzec 2008r. należność główna – 6,53 zł; za maj 2008r. należność główna – 1 zł; za wrzesień 2008r. należność główna 8,93 zł, oraz w kwocie 30.270,92 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2008r. na należność główną 139 zł i na odsetki za zwłokę 2,39 zł; za marzec 2008r. należność główna – 13.069,47 zł, odsetki – 188 zł. Organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 20 czerwca 2008r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. Według pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. złożonej w dniu 25 stycznia 2008r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 215.202 zł. W dniu 25 stycznia 2008r. na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała przelewem wpłaty w wysokości 215.202 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. z dnia 20 czerwca 2008r. wykazano nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty w wysokości 129.576 zł. W wyniku dokonanej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 85.626 zł. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2008r. W ten sposób z nadpłaty VAT za grudzień 2007r. pozostała kwota 30.270,92 zł. Organ wskazał, iż zaległości, na które dokonano zaliczeń powstały w ten sposób, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. z dnia 25 lutego 2008r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynosiła 35.983 zł. Według korekty tej deklaracji z dnia 20 czerwca 2008r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 85.261 zł. Z kolei zgodnie z deklaracją VAT-7 za luty 2008r. Spółce zwrócono w dniu 20 czerwca 2008r. kwotę 122.503 zł a w dniu [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr [...]określił Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121.999 zł. Zwrot podatku został zatem zawyżony o 504 zł i z tego tytułu powstała zaległość. Zgodnie natomiast z deklaracją VAT-7 za marzec 2008r. Spółce zwrócono w dniu 17 czerwca 2008r. kwotę 45.641 zł i w dniu 27 czerwca 2008r. kwotę 22.282 zł a w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr [...]określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.206 zł. Z tego tytułu powstała zaległość w kwocie 13.076 zł. Ponadto zgodnie z deklaracją VAT-7 za maj 2008r. w dniu 23 lipca 2008r. zwrócono Spółce kwotę 928 zł. Korekta tej deklaracji wykazała tymczasem kwotę do zwrotu w wysokości 927 zł i z tego tytułu powstała zaległość 1 zł. W oparciu natomiast o deklarację VAT-7 za wrzesień 2008r. w dniu 27 listopada 2008r. zwrócił Spółce kwotę 379.973 zł. Zgodnie natomiast z korektą tej deklaracji kwota do zwrotu powinna wynosić 357.323 zł. Z tego tytułu powstała zaległość w kwocie 22.650 zł. W dniu 31 lipca 2008r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczący okresu od maja 2007r. do grudnia 2007r. oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która powstała w styczniu 2008r. Ponadto w dniu 10 grudnia 2008r. Spółka zwróciła się o zaliczenie nadpłaty w kwocie 365 zł wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT za grudzień 2007r.na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2008r. wynikającej z decyzji z dnia [...]. nr [...]. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty za grudzień 2007r. w kwocie 85.626 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec maj i wrzesień 2008r. w wyżej wskazany sposób. Z kolei w dniu 17 grudnia 2007r. Spółka na poczet zaległości za luty i marzec 2008r. dokonała odpowiednio wpłat w kwocie 149 zł i 14.000 zł. Pismem z dnia 26 lutego 2009r. Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o zmianę powyższych dyspozycji i zaliczenie na poczet zaległości za luty i marzec 2008r. pozostałej kwoty nadpłaty za grudzień 2007r. Organ dokonał zaliczenia nadpłaty za grudzień 2007r. w kwocie 30.270,92 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008r. w wyżej wskazany sposób. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r. Spółka kwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. na poczet zaległości w tym podatku za w/w miesiące 2008r. Mając na względzie fakt, że w dniu 25 stycznia 2008r. dokonana została wpłata podatku w wysokości 215.202 zł, w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r., Spółka oceniła, że nie doszło faktycznie do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2008r. i podnosiła, że nadpłata za grudzień 2007r. powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Organ drugiej instancji wskazał, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego, sygn. akt I SA/Kr 553/07, że zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym związane są te zdarzenia, Ponadto korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację i za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie z obowiązującym w grudniu 2007r. przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty dla tego podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy podatnicy podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek przysługiwało im prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 62 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ drugiej instancji wskazał, że dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. było zobowiązaniem, dla którego minął ustawowy termin płatności i jako nieuregulowane stało się zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast ciążące na Spółce zobowiązania w za luty, marzec, maj i wrzesień 2008r. wynikały ze zwrotów tego podatku dokonanych w wysokościach wyższych od należnych, które zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowane są na równi z zaległością podatkową. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła E. P. Sp. z o.o. S.K.A. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej; 2) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa rozumiana jako podatek niezapłacony w terminie płatności, 4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008r. z tytułu podatku od towarów i usług wygasło poprzez jego zapłatę, 5) naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po stronie skarżącego powstała nadpłata podatku VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 2007r., 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, powierzchowny i niedokładny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 7) naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) poprzez błędne jego zastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 2007r. Zarachowały bowiem nadpłatę na poczet podatku za styczeń 2008r. oraz naliczyły odsetki do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pominęły natomiast skutki nienależnie uiszczonej przez skarżącą wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. Skarżąca wskazała że myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma zatem charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (B. Dauter, komentarz do art. 51 Ordynacji podatkowej zamieszczony w Lexpolonica). O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku, a nie przesłanki formalne jakimi są rozliczenia księgowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 1989r., III SA 483/89, ONSA 1989/2/83). Zaległość podatkowa nie jest zatem w ocenie skarżącej instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie (M. Biskupski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 379). Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Skarżąca wskazała, że o terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych. Odsetki podatkowe naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność (S. Babiarz, Komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej zamieszczony Lexpolonica). Zatem zdaniem skarżącej odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Skutkiem zapłaty podatku jest natomiast, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie w oparciu o art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, ale nie może tego dokonać, jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje. Zaliczenie dokonanej wpłaty musi uwzględniać bowiem termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zatem o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem skarżąca złożyła dyspozycję zaliczenia kwoty będącej w dyspozycji organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatku za grudzień 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r., to nie powstała zaległość podatkowa za ten miesiąc albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że w terminie zapłaty podatku za styczeń 2008r. organ podatkowy dysponował kwotą 121.242 zł z tytułu nadpłat w podatku VAT za miesiąc czerwiec, lipiec i grudzień 2007r. Zdaniem skarżącej określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wystąpienie nadpłaty wiąże się zatem w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, że formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005r, sygn. III SA/Wa 616/04, POP 2006/1/4) Skarżąca nie zgodziła się z rozumowaniem organów podatkowych, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku). Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W art. 73 Ordynacji podatkowej nie chodzi zdaniem skarżącej o "powstawanie" nadpłaty jako stosunku prawnego, lecz o wyznaczenie terminów, od których płyną odsetki za zwłokę, oraz postanowienia o wymiarze nadpłaty w § 2. Przepis ten zawiera określenie momentu, od którego oblicza się różne terminy, w szczególności odsetki za zwłokę. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą która z mocy prawa lub z mocy wymiaru powinna być w danym momencie zapłacona. Jednak nie jest to termin, od którego liczy się odsetki za zwłokę. Według skarżącej art. 73 Ordynacji podatkowej do tego, czyli do naliczania odsetek za zwłokę, przede wszystkim służy. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe skupiły się na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za grudzień 2007r. Uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, organy podatkowe pominęły całkowicie aspekt materialnoprawny, skupiając się wyłącznie na księgowym rozumieniu przepisów. Powyższe działanie organów podatkowych nie może być zatem w ocenie skarżącej uznane za działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Działanie organów podatkowych nie doprowadziło również do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż nie zostało ustalone, czy Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek z tytułu zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 25 stycznia 2008r. na poczet zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. Wreszcie organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), albowiem za wyjaśnienie takie nie może być uznane dokonanie wykładni przepisów w sposób nie znajdujących w nich oparcia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że inny sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz materialnoprawne. W odpowiedzi na skargi organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr. 153 poz. 1269 z 2002r. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, który miał wpływ na jego treść lub w przypadku prawa procesowego które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi DZ.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.). Skargi nie są zasadne gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny. Sporem między stronami objęta jest okoliczność momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz daty zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych( o ile takowe w sprawie istniały). Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2008r. albowiem złożyła ona dyspozycję zaliczenia kwoty będącej w posiadaniu organu z tytułu nadpłaty podatku za grudzień 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r. co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 51§ 1 Ordynacji podatkowej zaległością jest podatek niezapłacony w terminie a zatem zaległość podatkowa ma charakter obiektywny. O tym czy powstała zaległość podatkowa, decydują zatem przesłanki materialne a nie formalne jakimi są rozliczenia księgowe. W tym kontekście skarżąca wskazała, że na dzień zapłaty podatku za styczeń 2008r. organ podatkowy dysponował kwotą 121.242 zł z tytułu nadpłat za miesiące czerwiec, lipiec, grudzień 2007r. Nadto zdaniem skarżącej w sprawie winien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określający, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Inny pogląd powoduje bowiem negatywne konsekwencje dla podatnika. W konsekwencji podatnik stwierdził, że organy podatkowe skupiły się na księgowym rozumieniu przepisów pomijając ich aspekt materialnoprawny. Zdaniem organu skoro nadpłata zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, to do momentu jej zaliczenia zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowych, zaległość ta istnieje. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie w orzeczeniu ISA/Kr 553/07 zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z który związane są te zdarzenia. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest poprawne wobec jednoznacznych w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005r. Nr. 8 poz. 60 ze zm. zwaną dalej ord. pod.). Od dnia 1.IX. 2005r. ustawodawca w art. 73 § 1 pkt 6 ord. pod. wskazał, że w przypadku złożenia korekty w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty. Uregulowanie to oznacza , że nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty w VAT na poczet zaległości podatkowej na dzień zapłaty zawyżonego podatku , ale dopiero na dzień złożenia deklaracji. W praktyce oznacza to, że podatnik, który zadeklarował należny podatek w złym okresie rozliczeniowym np. za wcześnie jest obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości za kolejny okres aż do momentu złożenia korekty deklaracji za miesiąc powstania nadpłaty, podczas gdy Skarb Państwa dysponuje środkami pochodzącymi z nadpłaconego podatku przez cały ten okres już od momentu jego wpłaty przez podatnika. Takie uregulowanie choć niekorzystne z punktu widzenia podatnika nie może być jak chce skarżący uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP albowiem ustawodawca ma prawo do regulacji choćby niekorzystnych dla podatników jeśli regulacje te są wprowadzane ustawą i jednakowe dla wszystkich będących w tej samej sytuacji faktycznej. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca dostrzegł ten niekorzystny z punktu widzenia podatnika moment postania nadpłaty w podatku VAT ( patrz druki sejmowe do ustawy z dnia 7.XI.2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw DZ.U.08.209.1318) gdzie z dniem 1.I.2009r. wykreślono w art. 73 § 1 punkt 6. Nie budzi też interpretacyjnych wątpliwości treść art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. z którego wynika, że zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją powyższego jest, że do czasu zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istnieje. Odnosząc się do argumentów skarżącej Spółki przywołać w tym miejscu należy zaprezentowany przez WSA w Rzeszowie (ISA/Rz 783/08 LEX nr. 491797) pogląd ,że " komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 O.p w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich postawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowanie ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu." Konsekwencją powyższego było pobranie w myśl dyspozycji art.53 § 1 ord.pod. odsetek od ustalonej prawidłowo zaległości podatkowej . Prawidłowo też organ naliczył odsetki od dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporzadzenia Min.Fin. z dnia 22.VIII.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (DZ.U.Nr. 165, poz. 1373). Skoro zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego jak również dokonana przez nie wykładnia przepisów opisanych w skardze odpowiada prawu to niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 , art. 122 i 124 ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Również niezasadny jest zarzut niewykazania przesłanek którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu albowiem uzasadnienie rozstrzygnięć odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.