I FSK 82/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 316/09 w sprawie ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 316/09 oddalający skargę A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. A. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i sprzedaży mięsa drobiowego. W 2004r. dokonywał zakupu żywego drobiu, tj. kurczaków i kur (w niewielkich ilościach), które były przeznaczone do uboju, a następnie do sprzedaży. Sprzedawał również niewielkie ilości mięsa drobiowego, zakupionego jako towar handlowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2004r. podatnik przyjął do uboju o 11 613 sztuk drobiu więcej, niż wynika to z przedłożonych faktur zakupu VAT. Od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2004r. prowadził ewidencje dla potrzeb podatku VAT w sposób nierzetelny, dlatego pominięto je jako dowód w postępowaniu podatkowym. Organ określił w drodze szacunku wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej w miesiącach styczeń-grudzień 2004r. z wyłączeniem miesiąca września 2004r. i w dniu 19 września 2008r. wydał decyzje, w których określił za wskazane miesiące 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych niż zadeklarował podatnik. 3. Od decyzji tych A. B. wniósł odwołanie. Złożył także wnioski o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz z informacji, w jaki sposób zakłady produkcyjne, do których zwrócił się organ pierwszej instancji określiły wydajność poubojową. Na wniosek podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 24 marca 2009r. przeprowadził rozprawę administracyjną z udziałem strony, świadków: lekarzy weterynarii S. D. i P. D. oraz pracowników podatnika. 4. Decyzjami z dnia 29 maja 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości i określił A. B. w podatku od towarów usług za miesiące styczeń-grudzień 2004r. (z wyłączeniem miesiąca września 2004r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ II instancji powołał treść art. 193 § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także wskazał na przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji: w decyzjach dotyczących stycznia-kwietnia 2004r. - na art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., zaś w decyzjach za miesiące od maja do listopada 2004r. w związku ze zmianą stanu prawnego, na art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.. Organ wskazał, że przed ubojem drób był badany przez lekarza weterynarii. Badań drobiu w ubojni A. B. dokonywał S. D. Ilości zbadanego drobiu lekarz weterynarii ewidencjonował w zestawieniach urzędowego badania drobiu. Lekarz weterynarii, badając drób, stwierdzał tzw. "konfiskaty", to jest drób niedopuszczony do uboju. W miesiącach: styczeń, luty, marzec, grudzień 2004r. nie stwierdzono konfiskaty. W miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004r. odpowiednio: 90, 83, 191, 184, 347, 131, 154 sztuki stanowiły konfiskaty. W wyniku porównania ilości sztuk drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju ustalono, że w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i październiku 2004r. zbadano więcej, zaś w czerwcu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2004r. mniej sztuk drobiu, niż zakupiono według faktur. Organ kontrolny dokonał również analizy terminów zakupów i terminów badania drobiu. Wykazała ona dodatkowo, że lekarze weterynarii nie objęli w miesiącach styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2004r. urzędowym badaniem odpowiednio 403, 206, 7, 1662, 5697, 7338, 3622, 3746 sztuk drobiu. W konsekwencji ustalono, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2004r. przeznaczono do uboju i sprzedaży odpowiednio o 2798, 1800, 3495, 6364, 10 255, 94, 435, 569, 4262, 7228 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu. Analiza dokumentów kasowych z kas rejestrujących (paragonów fiskalnych i niefiskalnych raportów szczegółowych) wykazała przerwy w ewidencjonowaniu sprzedaży oraz brak kopii wydruków paragonów (rolek) za okresy: od 10 marca 2004r. do 29 sierpnia 2004r. i od 5 maja 2004r. do 18 listopada 2004r. A. B. oświadczył, że brakujące rolki zaginęły przy przeprowadzce. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002r. nr 109, poz. 948 ze zm.) podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani m.in. do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz przechowywania kopii dokumentów kasowych, (w tym rolek) przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 71 ust. 1 tej ustawy, tj. przez okres 5 lat. Oznacza to, że podatnik powinien przechowywać kopie dokumentów kasowych za okres od stycznia do listopada 2004r. do końca 2009r. Przy czym ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy fiskalnej jest jedną z form ewidencji sprzedaży VAT, czyli księgą podatkową. Celem określenia wagi drobiu, jaka powinna zostać przeznaczona do sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r., organ pierwszej instancji zwrócił się do pięciu podmiotów gospodarczych (ubojni drobiu) o udzielenie pisemnej informacji o procentowej wysokości ubytków wynikających z uboju drobiu w ich firmach. Doboru podmiotów dokonano z terenów, na których podatnik kupował drób. Na podstawie uzyskanych informacji od pięciu niezależnych podmiotów, w których ubytek ten mieścił się w przedziale od 21-29% ustalono, że średni procentowy ubytek z tytułu uboju drobiu wynosi 24,3%. Zasadę tę przyjęto z uwagi na fakt, iż podatnik zeznał, że nie posiadał zapasów i nie pobierał na własny użytek żadnej ilości zakupionego i ubitego drobiu. Podatnik zmienił zeznania w tym zakresie oświadczając, iż zdarzały się przypadki zepsucia drobiu przeznaczonego do sprzedaży w ilości ok. 20 kg miesięcznie. Z powodu braku protokołów zepsucia towaru, organ pierwszej instancji nie uznał, że ilości te faktycznie uległy zepsuciu i nie zostały sprzedane. Organ odwoławczy uwzględnił takie ubytki w wysokości 20 kg miesięcznie tj. w wysokości określonej przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 15 maja 2007r. Oszacowania obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach roku 2004 dokonano poprzez zastosowanie do wagi sprzedanych wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich miesięcznych cen sprzedaży za 1 kg. Cenę tę ustalono na podstawie faktur i paragonów fiskalnych (wystawionych, wydrukowanych w danym miesiącu) jako iloraz wartości sprzedaży netto i wagi sprzedanych wyrobów gotowych. Organ drugiej instancji w decyzjach dotyczących miesięcy od stycznia do kwietnia 2004r. wskazał na obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 z późn. zm.), zaś w decyzjach za maj-listopad 2004r. na uregulowania art. 26 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007r., nr 121, poz. 842) i podniósł, że z zestawienia badania zwierząt sporządzane przez powiatowych lekarzy weterynarii, na podstawie świadectw zdrowia (podlegających ścisłemu zarachowaniu), są dokumentami urzędowymi. Dokumenty urzędowe, jak stwierdził organ powołując się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. Organ pierwszej instancji przesłuchał lekarza weterynarii S. D. w charakterze świadka, który potwierdził, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania zostały faktycznie przebadane, faktyczna ilość drobiu ustalana jest przez przeliczenie ilości kurczaków w jednej skrzynce i przemnożenie tej ilości przez liczbę skrzynek. W trakcie rozprawy administracyjnej S. D. wskazał ponadto na drugi stosowany przez niego sposób liczenia drobiu polegający na przeliczeniu liczby sztuk kurczaków na taśmie z jednego znormalizowanego pojemnika i pomnożeniu tej liczby przez liczbą dostarczonych pojemników z drobiem. Na rozprawie administracyjnej przesłuchano także w charakterze świadków: M. B., G. G. i B. R. (pracownice podatnika), które zgodnie zeznały, że brały udział w rozładunku przywożonego drobiu, lecz go nie liczyły. Organ zważył, że podatnik nie prowadził ewidencji ubytków. Zeznał, że ubytek ten stanowił od 29 do 31%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie było możliwe dla organów zweryfikowanie zgodności tych wyjaśnień podatnika ze stanem faktycznym. Ponadto z uwagi na dokonaną przez podatnika po pożarze w 2008r., zmianę technologii uboju drobiu, nie jest możliwe zweryfikowanie wyjaśnień podatnika co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie zachodziła potrzeba ustalenia poziomu ubytków poubojowych w oparciu o opinię biegłego, albowiem, jak wynika z akt sprawy, w ubojni prowadzonej przez podatnika po pożarze nastąpiła rekonstrukcja procesu technologicznego. Przeprowadzenie dowodu z opisu biegłego z zakresu technologii uboju drobiu nie służyłoby wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jedynie ustaleniu stanu teoretycznego, co dla sprawy nie ma znaczenia. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta metoda szacowania pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. A. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie zasad postępowania tj. art. 23, 120, 122 i 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarg skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ kontrolujący przeprowadził kolejno czynności zmierzające do: - ustalenia przeciętnej wagi drobiu żywego - na podstawie niektórych faktur zakupu drobiu, na których obok wagi widniała także ilość drobiu, - ustalenia ilości sztuk zakupionego drobiu w oparciu o oszacowanie, - porównania szacunkowej ilości drobiu zakupionego z ilością sztuk drobiu zadeklarowaną do badania na podstawie ewidencji weterynaryjnej i określenia różnicy stanowiącej szacunkową ilość drobiu przeznaczonego do uboju, którego zakupu podatnik nie zaewidencjonował, - ustalenia niezaewidencjonowania przez podatnika zakupu szacunkowej ilości 14759 sztuk drobiu. Jak wskazał skarżący, do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów wykorzystano szczątkowe dane o ilości poszczególnych sztuk drobiu, oszacowano wagę całkowitą zakupionego drobiu, przyjmując uśrednione wielkości ubytków obliczono oczekiwaną wielkość produkcji rocznej (a następnie jej wartość po sprzedaży), przyjmując przeciętne ceny, co dla organów stanowiło podstawę zakwestionowania ksiąg podatkowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunek był już gotowy, gdyż stanowił podstawę kwestionowania księgi. 6. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach. 7. W dniu 29 września 2009r. A. B. złożył pismo procesowe w sprawie, w którym na poparcie argumentacji skarg przedstawił procedurę załadunku na kurniku oraz formę wypisywania świadectw, będących podstawą dla organu pierwszej instancji do rozliczenia jego działalności. Zarzucił, iż organ nie powołał biegłego w dziedzinie uboju drobiu, nie przeprowadził uboju kontrolnego, a jedynie formułuje bezpodstawne zarzuty pod adresem podatnika. Do pisma skarżący załączył oświadczenia hodowców potwierdzające sposób liczenia i załadunku drobiu na kurniku, w których stwierdza się, że świadectwo zdrowia wystawiane przez lekarza weterynarii nigdy nie było i nie jest podstawą do rozliczeń finansowych między hodowcą a ubojnią, przez co także z Urzędem Skarbowym. 8. Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że zastosowanie normy wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej powoduje naruszenie normy zawartej w art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG), zgodnie z którym oszacowanie podstawy opodatkowania nie było w ogóle dopuszczalne, co zmieniło się, jedynie w niewielkim zakresie, po dodaniu od 13 sierpnia 2006r. w art. 11 tej Dyrektywy ustępu 6 zezwalającego na szacowanie podstawy w niektórych wypadkach. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skargi nie są zasadne. Organ miał podstawę do oceny, że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie w zakresie wartości zakupów produktów rolnych, drobiu oraz ewidencji sprzedaży VAT w 2004r. Rozliczenie ilościowe w oparciu o okazane faktury VAT i VAT RR zakupu drobiu, przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość w przypadku kurczaków oraz kur, wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa o 11 613 sztuk niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Sąd podkreślił, że badanie drobiu przed ubojem jest badaniem kolejnym, jest to weryfikacja danych wynikających ze świadectw zdrowia wystawionych w gospodarstwie pochodzenia. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Potwierdzeniem pośrednim oceny, że zestawienia badania drobiu sporządzone przez lekarzy weterynarii nie odbiegały od rzeczywistości, jest stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 11 lutego 2009r. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie zakupu drobiu. Organy wykazały także niezgodność podatkowej księgi po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii wydruków paragonów (rolek) z kasy fiskalnej i organ w celu ustalenia, czy podatnik zaewidencjonował cały obrót z przeznaczonego do uboju drobiu dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego drobiu. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia wynikających z dokumentów źródłowych danych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Sąd wskazał, że organ oparł się na pisemnych oświadczeniach złożonych przez producentów (w tym oświadczeniu G. B. złożonym w trakcie czynności sprawdzających). Dane zawarte w oświadczeniach stosownie do wskazanego przepisu mogą stanowić dowód w sprawie i nie pozbawia waloru dowodu fakt, że oświadczenie zostało złożone w czasie prowadzonych czynności sprawdzających o których mowa w art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004, Nr 8, poz. 65). Nie zachodzą też podnoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 1 października 2009r. wątpliwości odnośnie oświadczenia M. K. Oświadczenie co do wielkości ubytków poubojowych jest odpowiedzią na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 sierpnia 2006r. i brak jednoznacznego odniesienia się do ubytków poubojowych w zestawieniu z zadanym zapytaniem nie czyni tego oświadczenia nieczytelnym. Podkreślić należy, że wysokość ubytków poubojowych mieści się w górnej granicy ubytków określonych we wskazanym piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. Sąd podzielił argumentację organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu wskazując, iż dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych z uwagi na rekonstrukcję procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika, nadto materiał dowodowy odnośnie wysokości ubytków poubojowych został zebrany. Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r., w którym organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do uznania podatkowej księgi za 2004r. za rzetelną. Stosownie do unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące uznania nierzetelności ksiąg. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził brak kompletnej dokumentacji sprzedaży u podatnika z uwagi na zniszczenie kopii wydruków paragonów (rolek) i wskazał na tą okoliczność w protokole kontroli z dnia 6.08.2008r. W tym protokole zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do podatku naliczonego oraz do podatku należnego. Organ drugiej instancji szczegółowo uzasadnił zaskarżoną decyzję podając argumenty, które nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, a jedynie wypełniają dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisów prawa materialnego - art. 23 Ordynacji podatkowej, określając wartość obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2004r. w drodze oszacowania. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo, że taki obowiązek nakłada na organ art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej opierając się co do zasady na materiałach źródłowych posiadanych przez podatnika. W ocenie Sądu I instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia normy zawartej w art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG). Przepis ten definiuje podstawę opodatkowania, a jego aktualnym odpowiednikiem jest art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjęta na gruncie ustawy o VAT w art. 29 i następnych definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z wyrażonymi w dyrektywach definicjami wspólnotowymi podstawy opodatkowania. W aspekcie i zakresie stosowanych w niniejszej sprawie regulacji krajowych nie ma więc podstaw dla zarzutu ich wadliwej implementacji. Nie została także naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w dalszej części jako P.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe naruszenia postanowień art. 193 § 3 i 6 w zw. z art. 23 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji, - naruszenie prawa materialnego art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy, przez błędną jego wykładnię. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w toku instancji oraz kosztów przejazdu na rozprawę według spisu do złożenia na rozprawie. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W części stanowiącej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (od strony 15), wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zwraca uwagę na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji. Zarzuca przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. Według autora skargi kasacyjnej stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej było możliwe w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Od dnia 1 maja 2004 r., stosowanie tego przepisu stoi w sprzeczności z art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. Według prawa wspólnotowego zasadą jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną. Uzupełnienie dyrektywy, które umożliwia w pewnych sytuacjach szacowanie podstawy opodatkowania zostało wprowadzone Dyrektywą 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r., która weszła w życie dopiero 13 sierpnia 2006 r. 12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczy naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. 14. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej nakazującej organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Zarzucając jednak nie przeprowadzenie określonych dowodów skarga kasacyjna powinna wskazywać, dlaczego dowody te mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że ewentualny dowód z opinii biegłego z zakresu technologii uboju drobiu byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych z uwagi na zmianę procesu technologicznego jaka miała miejsce u podatnika. Należy wskazać, że według autora skargi kasacyjnej, biegły miałby ustalić wielkość wydajności poubojowej i zależność pomiędzy tą wielkością, a stosowaną technologią. To jednak podatnik w ogóle nie prowadził ewidencji ubytków poubojowych. Zeznał, że wynosiły one 29-31%, jednak wobec braku stosownej dokumentacji, organ był uprawniony wskaźnik ten zweryfikować. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie tej wielkości na podstawie danych od pięciu innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie skupu, uboju i sprzedaży drobiu, tym bardziej, że przyjęty wskaźnik (24,3%), jest wyższy niż średni wskaźnik ubytków poubojowych według Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K., który wynosi 24%. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że to podatnik nie przedłożył kopii wydruków paragonów (rolek) z kasy fiskalnej. Istniały duże rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu, a ilością zaewidencjonowanego zakupu. Przy badaniu ksiąg podatkowych stwierdzono przypadki, w których Strona zakupiła na fakturę drób, a poddała go badaniu, a także sytuacje, w których lekarz badał drób, na który nie posiadała faktury zakupu. Strona nie prowadziła ewidencji ubytków poubojowych. Wszystkie powyższe ustalenia faktyczne uprawniały organy podatkowe do oceny, że ewidencje prowadzone były nierzetelnie, a w sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Ocena Sądu I instancji w zakresie niezasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa. Podobnie, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Z art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Rację ma Sąd I instancji, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ miał podstawę do oceny, że ewidencja sprzedaży VAT była prowadzona nierzetelnie. Organ wykazał, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2004r. ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Wykazując nierzetelność organ oparł się na posiadanych przez podatnika danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu. Badanie ksiąg wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Dokonując powyższych ustaleń organy oparły się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii. Prawidłowo wskazały, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią stosownie do art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ocenę, iż Skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów należy podzielić. Organy przeprowadziły dowód z zeznań lekarzy przeprowadzających w firmie podatnika badania drobiu, w sposób szczegółowy odniosły się do tych zeznań, wskazując na fakt nie kwestionowania przez podatnika ilości drobiu stanowiącego podstawę do wyliczenia opłaty za te usługi. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r., w którym organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do uznania podatkowej księgi za 2004r. za rzetelną. Stosownie do unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące uznania nierzetelności ksiąg. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na co zwracał również uwagę Sąd I instancji, organ stwierdził brak kompletnej dokumentacji sprzedaży u podatnika z uwagi na zniszczenie kopii wydruków paragonów (rolek) i wskazał na tą okoliczność w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008 r. W tym protokole zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do podatku naliczonego oraz do podatku należnego. Podsumowując, należy uznać, że zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego nie są zasadne. Nie został zatem skutecznie zakwestionowany stan faktyczny sprawy, według którego ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT prowadzono nierzetelnie, i istniały podstawy do szacowania podstaw opodatkowania. 15. Rozważenia wymaga drugi z zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujący dopuszczalność szacowania podstaw opodatkowania w podatku VAT po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. Możliwość szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, po 1 maja 2004 r., na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy zwrócić m.in. uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008r., sygn. I SA/Bd 820/07, (dostępny w systemie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Pogląd prezentowany w powołanym powyżej orzeczeniu nie zyskał jednak aprobaty Naczelnego Sadu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, (dostępny w systemie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008r., sygn. I SA/Bd 820/07. Stwierdził w nim, że trafne jest wskazanie, że na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. W zaskarżonym wyroku zasadnie podnoszono, że na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT, brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Sad zasadnie wskazał, że konstatację tę uzasadnia wprowadzenie do VI Dyrektywy VAT od 13 sierpnia 2006 r. przepisu art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Możliwość ta dotyczyła transakcji, której strony były powiązane w sposób wskazany w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy. W obecnym stanie prawnym odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112. Błędne jest jednak uznanie, że omówione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepisy zawarte w art. 23 uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09, (dostępny w systemie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta, jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.). NSA zwrócił również uwagę na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21.02.2006 r. w sprawach: C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania. Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana tu instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 ustawy o VAT. Przepisy te określają szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. W tej sytuacji unormowania te nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje poglądy w przywołanych obszernie uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09, oraz z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1736/09. Rozważania te w zakresie możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w stosunku do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. mają charakter uniwersalny, odnoszą się również do rozpoznawanej sprawy. Zaakceptowanie możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do stanów faktycznych zaistniałych po 1 maja 2004 r. powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, należało uznać za nieuzasadniony. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.