III SA/Po 407/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2006 roku nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Koś Decyzją z dnia 31 października 2006r. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu orzekł o odpowiedzialności płatnika – notariusza M. M. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł – na dzień 7 sierpnia 2006r. Decyzja została wydana na podstawie: • art. 207, art. 30 §1 i §4, art. 47 §4, art. 51 §1 i §3, art. 53 §1, §3 i §4, art. 63 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U Nr 8, poz. 60 z 2005 roku, z późniejszymi zmianami) • art. 18 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 roku, z późniejszymi zmianami) • §9 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, z późniejszymi zmianami) • §2, §4 ust 1 pkt 1 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2006r., akt notarialny, rep. [...] H. W. darowała wnuczce K. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w P.; wartość lokalu strony ustaliły na kwotę [...] zł . W § 3 aktu notarialnego obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny – na czas nieokreślony z tym, że trwać ono miało niewątpliwie do 7 lipca 2016r.; wartość użytkowania strony ustaliły na kwotę – [...] zł rocznie. Płatnik – notariusz, M. M. pobrała podatek od darowizny w wysokości [...] zł; zastosowała bowiem do obliczenia wartości użytkowania mnożnik 10, zatem czysta wartość darowizny wyniosła [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że płatnik był zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku w kwocie [...],- zł według następującego wyliczenia: - wartość nabytych rzeczy – [...],- - długi i ciężary ( polecenie ) – [...] ( [...],- x 4% x 15 ) - czysta wartość – [...],- - kwota wolna od podatku – [...] zł - nadwyżka podlegająca opodatkowaniu – [...],- - podatek ( [...] od [...],- + 7% [...],-) – [...],- - podatek pobrany przez płatnika – [...],- - pozostaje do zapłaty – [...],- Organ podatkowy wskazał, że z § 3 aktu notarialnego wynika, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości. W umowie z dnia 7 lipca 2006r. brak jednak polecenia darczyńcy zobowiązującego obdarowanego do ustanowienia na rzecz darczyńcy bezpłatnego użytkowania przedmiotu umowy. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zapis § 3 aktu notarialnego wynika z niezachowania przez płatnika należytej staranności przy dokonywaniu czynności, a w istocie doszło na polecenie darczyńcy do ustanowienia użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (które nie jest nieruchomością lecz ograniczonym prawem rzeczowym) w rozumieniu art. 265 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Wartość tego prawa podlega odliczeniu od wartości nabytych rzeczy jako ciężar na zasadach wynikających z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Z art. 265 § 1 i 2 K.c. wynika, że do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, zatem do obliczenia wartości prawa użytkowania w sytuacji, gdy obowiązek obdarowanego polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się odpowiednio przepisy art. 13 ust. 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W razie ustanowienia świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Na podstawie art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej kwota [...],- zł stała się zaległością podatkową, którą płatnik jest zobowiązany zapłacić wraz z odsetkami od 8 sierpnia 2006r. W odwołaniu, M. M. zarzuciła, że art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się on wyłącznie do rzeczy, a przedmiotem umowy z dnia 7 lipca 2006r. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jej zdaniem należało zastosować art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjąć roczną wartość użytkowania podaną przez strony, która jest niewygórowana. Organ błędnie powołał się na art. 265 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdyż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie odsyła do tego przepisu. Decyzją z dnia 28 lutego 2007r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 8, art. 30 §1, §3, §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 poz. 60 z póżn. zmianami) oraz art. 1, art. 5, art. 6, art. 7 §1 i §2, art. 8, art. 9, art. 13 ust 3,4,6 i 7, art. 14, art. 15, art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadów i darowizn (tekst jedn. DZ. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 z póżn. zmianami), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności płatnika było stwierdzenie przez ten organ, iż notariusz nieprawidłowo obliczył wartość prawa użytkowania ustanowionego na ograniczonym prawie rzeczowym, a tym samym błędnie określił podstawę opodatkowania. Z treści § 3 aktu notarialnego wynika, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanawia na rzecz darczyńcy bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, podczas gdy przedmiotem tejże umowy było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (ograniczone prawo rzeczowe). W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (wyjaśnienia stron umowy) organ odwoławczy stwierdził, że faktyczną wolą darczyńcy było obciążenie obdarowanej obowiązkiem wykonania polecenia oraz, że ustanowione prawo użytkowania jest wykonywane, co jest warunkiem niezbędnym do uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. Wskazał zwłaszcza, że obdarowana oświadczyła, że wolą babci było zamieszkiwanie do śmierci w darowanym lokalu, a swoje sprawy majątkowe chciała uregulować za życia i jednocześnie zabezpieczyć swój byt. Darczyńca nadal mieszka w darowanym lokalu. Obdarowana przedłożyła również protokół niedokładności z dnia 13.02.2007r., Rep. Nr [...], w którym zostały sprostowane omyłki pisarskie w tym niezgodność przedmiotu darowizny w § 3 umowy z 7.07.2006r. H. W. w pisemnym oświadczeniu wyjaśniła, że darowała lokal swojej wnuczce z ustanowieniem dla siebie prawa użytkowania i decydowania o lokalu aż do śmierci. Z powyższych względów w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że faktyczną wolą darczyńcy było obciążenie obdarowanej obowiązkiem wykonania polecenia oraz, że ustanowione prawo użytkowania jest wykonywane, co jest warunkiem niezbędnym do uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji. M. M. złożyła do tutejszego sądu skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 1 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności wskazywała, że dla oceny skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej niedopuszczalne jest stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania do stosunku administracyjnoprawnego oraz, że organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje, badając ważność czynności prawnej oraz oceniając zawartą umowę pod względem merytorycznym (takie uprawnie przysługuje jedynie sądom powszechnym). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007r. (sygn. akt III SA/Po 925/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. Sąd uznał za niesporny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a za sporny – sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej na mocy zawartej umowy darowizny zostało ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, bowiem przedmiotem prawa użytkowania było nie prawo, lecz rzecz (lokal mieszkalny). Organy podatkowe były zobowiązane przy określeniu skutków dokonanej darowizny do poddania zawartej umowy analizie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, co jednak nie oznacza, że podstawą prawną dla oceny skutków podatkowych były przepisy kodeksu cywilnego, lecz wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe nie dokonały także merytorycznej oceny zawartej umowy, lecz dokonały jedynie analizy spornej umowy z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, nie kwestionowały poszczególnych postanowień umowy, lecz dokonały ich wykładni i wywiodły z nich określone skutki podatkowe. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez M. M. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r. (II FSK 1931/07) Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu podano, że Sąd I instancji pominął istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło uchybienie mogące mieć wpływ na jej wynik; dotyczy to przede wszystkim przedmiotu ustanowionego użytkowania. WSA powołał się na treść decyzji I instancji, przyjmując, że przedmiotem użytkowania była rzecz, jednakże z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, iż użytkowanie zostało ustanowione na prawie. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a stanem sprawy przyjętym przez Sąd nie została wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie. Nieuprawnione jest twierdzenie WSA, jakoby stan sprawy nie budził wątpliwości. Sąd pominął także rozważenie skuteczności i mocy prawnej sprostowania aktu notarialnego zawartego w protokole niedokładności z dnia 13 lutego 2007r. oraz oświadczenia stron spornej umowy dotyczące niedokładności w akcie notarialnym. WSA może przyjąć inny stan faktyczny aniżeli ustalony przez organy administracji, jednakże musi on opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy lub na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania sądowego; tymczasem Sąd I instancji nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, ale także nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Ponadto ewentualny wpis użytkowania w dziale III KW prowadzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu byłby wiążący dla sądu administracyjnego, zwłaszcza że sąd powszechny nie dokonuje go automatycznie (przed jego dokonaniem bada, czy są podstawy do wpisu oraz czy nie ma przeszkód do jego dokonania, a wynikiem badania może być również oddalenie wniosku o wpis); dopiero brak wpisu (orzeczenia) pozwala sądowi administracyjnemu samodzielnie ocenić tę kwestię. Przesądzenie, czy przedmiotem użytkowania jest rzecz czy prawo ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego – art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn; przepis ten literalnie nawiązuje jedynie do rzeczy, a zatem ustalenie, że użytkowanie ustanowiono na prawie rodziłoby pytanie o podstawę prawną jego stosowania w odniesieniu do praw. Zawarte w art. 265 § 2 K.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy – ze względu na przedmiot regulacji tego Kodeksu (art. 1 K.c.) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych, a w konsekwencji przepis ten nie daje podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u.p.s.d. przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny zalecił aby WSA ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu użytkowania; w tym celu winien przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.) dowód z dokumentu urzędowego dla ustalenia, czy do działu III KW wskazanej w akcie notarialnym wpisano sporne użytkowanie. W razie braku stosownego wpisu Sąd I instancji oceni sporne zagadnienie samodzielnie, a w razie wątpliwości rozważy także ewentualność wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę ustalił i zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy sąd zbadał w pierwszej kolejności księgę wieczystą Nr [...], powołaną w umowie darowizny, stwierdzając, że zostały w niej ujawnione własnościowe spółdzielcze prawa do kilku lokali oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia w trybie art. 12 i następnych ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, położonych w budynkach znajdujących się w P. przy ulicy [...] nr [...], [...] i [...] należących do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w P., jednakże wśród tych lokali nie ma lokalu nr [...] przy ulicy [...] objętego umową darowizny z dnia 7 lipca 2006 r.( dowód: odpis zupełny księgi wieczystej Nr [...], k. 111 – 118 akt ). Księga wieczysta Nr [...] wyklucza zatem ustalenie, że w świetle jej treści lokal objęty darowizną został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej winien zgodnie z art.199a § 1 op uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 252 k.c. użytkowanie to używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. Wobec tego należy wykluczyć użytkowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Własnościowe prawo do lokalu nie należy do praw majątkowych przynoszących pożytki. Nie ustanawia się użytkowania jedynie dla "używania prawa", tu właściwie dla używania lokalu (zob. System prawa cywilnego, t.4, ....... Gniewek, str. 382, teza 83, CH Beck, W-wa 2007). W świetle wyjaśnień stron umowy darowizny i treści § 3 umowy w brzmieniu " K. M. G. oświadcza, że na polecenie Darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia siódmego lipca 2016 roku", należy przyjąć, że zawarte w cytowanym postanowieniu umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało użyte w znaczeniu potocznym, jako zamiennik "używania" a nie jako ograniczone prawo rzeczowe. Wskazuje na to też treść Protokołu niedokładności z dnia 13.02.2007 r., Rep. A nr [...], w którym dokonano sprostowania aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007 r., Rep. A nr [...], między innymi jego paragrafu 3, w ten sposób, że wyrażenie "bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości" zastąpiono wyrażeniem "bezpłatne prawo użytkowania lokalu" (jakkolwiek samo sprostowanie w tym zakresie jest nieważne, bo nie dotyczy wad wymienionych w art. 80 § 4 ustawy dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm. ). Wynika z niego, że stronom umowy chodziło o użytkowanie przez darczyńcę lokalu, zatem nie samego spółdzielczego własnościowego prawa, lecz przedmiotu tego prawa. Oddanie w bezpłatne używanie lokalu spółdzielczego jest dopuszczalne w świetle art. 1716 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) i zasadniczo nie wymaga zgody spółdzielni. Jednocześnie takie obciążenie lokalu, będącego przedmiotem darowizny należy uznać za wynik wykonania polecenia ( art. 893 k.c. ), o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ), a wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny o ile polecenie zostało wykonane. Błędnie zatem ustaliły organy podatkowe, że w § 3 umowy darowizny doszło do ustanowienia użytkowania własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nieuznanie jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa bezpłatnego użytkowania (używania) ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny, w sytuacji gdy wykonanie polecenia nie budziło wątpliwości. Niezależnie od powyższego, brak było podstaw do zastosowana wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego z powołaniem się na przepis art. 265 § 2 K.c. Jak wyjaśnił Naczelny Sad Administracyjny w swoim wyroku, zawarte w art. 265 § 2 K.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy – ze względu na przedmiot regulacji tego Kodeksu (art. 1 K.c.) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych, a w konsekwencji przepis ten nie daje podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u.p.s.d. przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. Niezależnie od powyższego sąd zwraca uwagę na to, że K. M. G. nabyła od swojej babki, H. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego opisanego w umowie darowizny w dniu 7 lipca 2006 r. i zawiadomiła o tym poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 7 sierpnia 2006 r. (zob. pieczęć Urzędu Skarbowego na akcie notarialnym, k. 1 akt administracyjnych), co świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, data wejścia w życie - 1 stycznia 2007 r.), uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Przepis art. 3 ust.1 powołanej ustawy stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. Przywołany przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Te warunki zostały spełnione przez K. M. G., jak już wyjaśniono wyżej. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 i art. 152 p.p.s.a. /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/ B. Koś JMd