III SA/Łd 186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]roku nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia S. R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 20 października 2008 roku zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. R. a podstawie tytułów wykonawczych o nr[....] wystawionych w dniu [...] roku i obejmujących zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku stanowiącą podstawę wystawienia czterech tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W piśmie z dnia [...] roku strona skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia [...] roku strona skarżąca wskazała, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, powoduje, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazał w uzasadnieniu, że przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zaistniała okoliczność z art. 59 § 1 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obligująca organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego uchylenie decyzji stanowiącej podstawę obowiązku wywołuje skutki ex nunc. Nie można w związku z tym uznać, że zobowiązanie podatkowe z chwilą uchylenia decyzji określającej jego wysokość wygasło. Organ zaznaczył, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wywiera skutek jedynie deklaratoryjny poprzez określenie prawidłowej wysokości podatku, który istnieje i jest wymagalny z mocy prawa w związku z zajściem określonych zdarzeń faktycznych. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie rodzi skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż zdarzenie takie nie jest wymienione w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że egzekucja zobowiązania podatkowego może zostać przez organ egzekucyjny podjęta po wydaniu nowej decyzji w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie będzie stanowiła podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Tego rodzaju okoliczność rodzi po stronie wierzyciela obowiązek zaktualizowania tytułu wykonawczego. W skardze z dnia 25 lutego 2009 roku S. R.wniósł o uchylenie postanowienia z dnia[....] roku nr [....], zarzucając naruszenie art. 59 § 1 punkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz art. 29 § 1 i 2, do których stosowania organ egzekucyjny jest zobowiązany z mocy prawa. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez rozszerzającą wykładnię regulacji zawartej we wskazanym przepisie o dodatkowe uprawnienia dla organu, których W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga S.R. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p. p. s. a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. W myśl art.59 § 1 pkt.2 wymienionej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia nie jest sporny. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] roku, określająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów za 2004 rok, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny czy okoliczność powyzsza uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy zaznaczyć, iż postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono – wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a.. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Zryczałtowany podatek dochodowy należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji Podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004r. w spr. FSK 200/04 ONSAiWSA nr 1 z 2005r. poz. 4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego , i że jest to jedynie przejściowa przeszkoda do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu w razie uchylenia w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego określonej treści i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Przyjąć bowiem należy, że wówczas egzekwowany obowiązek przestaje istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Taka właśnie sytuacja istniała po dniu [...]r., a więc w dacie wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...] r., co organ rozpoznając zażalenie winien uwzględnić z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 powoływanej ustawy organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego ( np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul.Skarb. 2000, nr 1,s 30). Nie może zatem, tak jak w niniejszej sprawie przewidywać, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie stwierdzi istnienie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. W niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa będąca podstawą wydania tytułów wykonawczych została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Należało zatem stwierdzić, że obowiązek wykonywany na podstawie tytułów wykonawczych z [...] roku przestał istnieć wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, co stanowiło podstawę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność tę organ odwoławczy, jak już wskazano wyżej, obowiązany był z urzędu uwzględnić. Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia bowiem czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ( patrz D. Jankowiak- "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz str.333 Wydanie I ). Co do zasady, jeżeli w takiej sytuacji wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w razie wydania nowej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji wierzyciel jedynie dokona aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust.1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz.1541 z późn. zm.). Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stroną druku tytułu wykonawczego, a drugą stroną opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Wymieniony przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu sądu, przepis § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 roku nie dotyczy sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił również poglądu organu odwoławczego, iż uchylenie decyzji przez organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza, że powstała przesłanka do umorzenia postępowania. W ocenie Sądu pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych a w szczególności w treści art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. Podkreślić należy, iż wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. i postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Uchylenie decyzji organu I instancji nie skutkuje zatem jedynie "brakiem aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego" jak ujmuje to organ egzekucyjny lecz oznacza, że obowiązek przestał istnieć co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w art. 59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. obejmuje sytuację gdy "nieistnienie obowiązku" spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. Obowiązek publicznoprawny nie będzie istniał np. w przypadku gdy został określony w decyzji administracyjnej a decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (por.L.Klat – Wertelecka w: System egzekucji administracyjnej pod red.J.Nieczyporuka, S.Fundowicza i J.Radanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004r. str. 278 i następne). Należy również zaznaczyć, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi toczyło się postępowanie ze skargi S.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które egzekucja była prowadzona. Prawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 133/09 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, podnosząc m. in. w uzasadnieniu orzeczenia, że "wyeliminowanie z obrotu decyzji, stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, wypełnia znamiona art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., a zatem skutkuje niedopuszczalnością egzekucji i co za tym idzie koniecznością umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego". Reasumując, w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji naruszyły przepisy art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) . D.T.