III SA/Łd 133/09

Dnia 4 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. R. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych w dniu [...] obejmujących zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stanowiącą podstawę wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Do momentu ponownego wydania decyzji organ egzekucyjny nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązań podatkowych i niezbędnym w tej sytuacji stało się zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ I instancji nowych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Na powyższe postanowienie pełnomocnik S. R. złożył zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wnosił o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie do jego zawieszenia. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania i dlatego konieczne jest zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania, zgodnie z żądaniem wierzyciela. W świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wykonuje wyłącznie, w myśl art. 56 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dyspozycję wierzyciela nie wykraczając poza swoje uprawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce wówczas, gdy w danym stanie faktycznym zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji administracyjnej o charakterze trwałym, a nie przejściowym. Wydana natomiast w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja wymiarowa nie będzie stanowiła podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Spowoduje powstanie obowiązku zaktualizowania dotychczasowego tytułu wykonawczego stosownie do treści § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 listopada 2001 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 154 ze zm.). W świetle przedstawionych okoliczności brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż wydanie nowej decyzji przez organ podatkowy I instancji spowoduje jedynie konieczność aktualizacji tytułu wykonawczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut naruszenia art. 56 § 1 pkt 4, art. 29 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, nakazanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zażaleniu pełnomocnik podkreślił, iż nawet jeżeli decyzje wymiarowe stanowiące podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostaną uchylone w wyniku wydania decyzji kasacyjnych, to ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe będą wynikały z zupełnie innych już decyzji, stanowiących podstawę do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Nigdy bowiem uchylone decyzje organu podatkowego nie będą mogły stanowić podstawy orzeczenia o kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika ustawodawca nie pozostawia uznaniu organu, umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy prawa we wszystkich przypadkach, gdy egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna ze względów merytorycznych. W niniejszej sprawie nieistnienie obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, (decyzja wymiarowa została uchylona) stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – [dalej ustawa p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając skargę, w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące prawo. W niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 stanowiąca podstawę wystawienia tytułów egzekucyjnych o Nr [...], [...], [...] oraz [...], została uchylona przez organ II instancji a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy uchylenie decyzji wymiarowej uzasadniało zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania. Wskazać należy, iż stosownie do treści przepisów ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.], egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Przy czym postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, to jest jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tym tytule (podob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 34/08, nie publikowany). W ocenie Sądu, następstwem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w toku postępowania egzekucyjnego winno być umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl powołanego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego – bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Zatem uchylenie decyzji wymiarowej powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Zryczałtowany podatek dochodowy należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdził, że należność której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Ponadto jak wynika z treści art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany do oceny czy w konkretnej sprawie zachodzą jednocześnie pozytywne przesłanki prowadzenia egzekucji oraz czy nie występują przesłanki negatywne, wskazane w art. 59 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, wypełnia znamiona art. 59 § 1 pkt 2, a zatem skutkuje niedopuszczalnością egzekucji i co za tym idzie koniecznością umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Następstwem uznania niedopuszczalności prowadzenia egzekucji wszczętej na podstawie uchylonej decyzji właściwego organu, jest przyjęcie, iż nie ma podstaw prawnych do zawieszenia tego postępowania. Sąd podziela pogląd organu, iż przepis art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do zawieszenia postępowania na wniosek wierzyciela. Jednakże nie sposób mówić o związaniu organu stanowiskiem wierzyciela, gdy organ egzekucyjny, jak w tym przypadku, był jednocześnie wierzycielem. Oznaczałoby to skierowanie wniosku do samego siebie. Powierzenie przez ustawodawcę wierzycielowi kompetencji organu egzekucyjnego odbywa się kosztem uprawnień procesowych tego podmiotu jako wierzyciela oraz kosztem jego kompetencji jako organu współuczestniczącego w postępowaniu egzekucyjnym. Uznać zatem należy, iż brak jest podstaw do złożenia przez organ wniosku skierowanego do samego siebie o zawieszenie postępowania. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09, (nie publikowany). W wyroku tym, Sąd – w podobnym stanie faktycznym – stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją. Jeśli zatem przestał istnieć skonkretyzowany obowiązek, który mógłby być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, zawieszenie takiego postępowania w ogóle nie wchodzi w grę. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku podkreślił, że "konstytutywną cechą postępowania egzekucyjnego jest istnienie (skonkretyzowanie) obowiązku, czego odzwierciedleniem jest wystawienie tytułu wykonawczego. Zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami doktryny, stwarzająca podstawę dla umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłanka "nieistnienia obowiązku" obejmuje także sytuację, gdy okoliczność ta spowodowana została zdarzeniami powstałymi już po wystawieniu owego tytułu (tak np. L. Klat-Wertelecka: Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego [w:] System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 278 - 279). Można wobec tego powiedzieć, że podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego przestała istnieć (odpadła) z dniem wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję. Brak decyzji figurującej w tytule wykonawczym sprawia więc, że postępowanie egzekucyjne staje się bezprzedmiotowe - musi w takim razie być umorzone". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zapadło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A. B.