II FSK 643/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 607/07 w sprawie ze skargi "A. E. P." sp. z o. o. j.v. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "A. E. P." sp. z o. o. j.v. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. I SA/Ol 607/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152, art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. j.v. w O. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z dnia 14 września 2007 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 maja 2007 r., nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte w dniu 6 listopada 2002 r. na wniosek Spółki, obejmujące restrukturyzację zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 11 kwietnia do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 228.072,70 zł. Dyrektor IS wyjaśnił, że w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji są wydawane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, pomoc udzielana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; dalej: ustawa o restrukturyzacji) podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. W stosunku do Spółki, należącej do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, możliwe jest udzielenie pomocy bez konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej na podstawie programu pomocowego. Program ten został wprowadzony w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202; dalej: rozporządzenie RM), które weszło w życie dnia 10 października 2006 r. W myśl § 13 rozporządzenia RM w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Prezes UOKiK) i nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia RM. Organ restrukturyzacyjny poinformował Spółkę o możliwości uzyskania opinii Prezesa UOKiK niezbędnej do notyfikacji Komisji Europejskiej, lecz Spółka oświadczyła, że nie będzie występowała o opinię, ale zamierza wypełnić w.w. warunki. Z uwagi na § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia RM, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, który nie jest sprzeczny z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji. Organ odwoławczy uznał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez prawo. Na podstawie danych zawartych w planie nie jest możliwa ocena, czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty Europejskiej. Organ uznał, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia RM, w związku z czym nie jest możliwe umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 390.855 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA, domagając się uchylenia tejże decyzji oraz przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu: o ustawę z dnia o restrukturyzacji oraz o złożone dokumenty. Podniesiono, że została naruszona zasada praworządności - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej w skrócie: O.p.), a także zasada zaufania do organów państwa - art. 121 § 1 O.p., zasada prawdy obiektywnej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Uznając, że skarga jest zasadna, WSA uznał przyjętą przez Dyrektora IS wykładnię o konieczności spełnienia przesłanek prawnych, które zaistniały po doręczeniu Spółce decyzji o warunkach restrukturyzacji za sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy o restrukturyzacji ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy publicznej) - wcześniej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy publicznej dla przedsiębiorców), lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań drugiej z w.w. ustaw. Decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana po 1 maja 2004 r., czyli po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Decyzja Naczelnika US z dnia 22 lutego 2005 r. o warunkach restrukturyzacji ma charakter prawotwórczy. W sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. pkt 1 i 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O. p., poprzez złamanie zasady lex retro non agit. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez Spółkę przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Sąd podzielił zarzut, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia RM nie mają zastosowania w sprawie. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy o restrukturyzacji ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji, stąd sformułowanie, że organ "stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione". W związku z tym organ wydając takie decyzje nie może brać pod uwagę zmian prawa zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie przepisów prawa "wtedy" obowiązujących. Rodzaj decyzji uzależniony jest od spełnienia bądź niespełnienia przez przedsiębiorcę przesłanek określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie kontroluje decyzji o warunkach restrukturyzacji, a decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Organy podatkowe zażądały od Spółki spełnienia dodatkowych warunków, które nie były określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji powołując się na przepisy unijne, a więc organy podatkowe kontestują prawomocną decyzję administracyjną. Decyzja spowodowała nabycie uprawnień przez Spółkę, jakim było prawo do umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja będąca przedmiotem kontroli ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji. Po spełnieniu warunków określonych w tej decyzji organ stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. W takim przypadku decyzja stwierdzająca umorzenie należności podlegających restrukturyzacji ma charakter obligatoryjny i nie jest oparta na uznaniu administracyjnym. Zauważono, że zdaniem organu Spółka nie spełniła przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego, natomiast wydając decyzję organ nie odniósł się do kwestii, czy spełniła warunki określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Dodano, że zaległość podatkowa dotyczy 2000 r. i samo postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte przed 1 maja 2004 r., w związku z tym organ podatkowy rozpoznając wniosek w przedmiocie restrukturyzacji stosował przepisy prawa krajowego. Wskazano zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy Spółka spełniła przesłanki faktyczne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sadu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną wykładnię wykluczającą zastosowanie przepisów dotyczących pomocy publicznej; (2) poprzez niezastosowanie: (a) art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w myśl którego Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej, (b) art. 13 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art.12 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej, w oparciu o które podmiot ubiegający się o pomoc indywidualną na restrukturyzację ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii Prezesa UOKiK. Nadto zarzucono: (II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (1) art. 3 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak kontroli, a w tym brak oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec braku opinii Prezesa UOKiK oraz pominięcie w uzasadnieniu, że powodem wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego był również brak notyfikacji stosowanej pomocy, w sytuacji gdy nie zarzucono błędu w ustaleniu stanu faktycznego, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia wynikającej art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów państwa w wyniku złamania zasady lex retro non agit – przez żądanie spełnienia przesłanki programu pomocowego przyjętego późniejszym (w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji) rozporządzeniem RM, w sytuacji gdy strona nie wystąpiła o opinię Prezesa UOKiK, (3) art.153 w związku z art.135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną, tj. stwierdzenie bezprawności badania przez organy przesłanek spełnienia przez skarżącą programu pomocowego, nieodniesienie się do legalności decyzji o warunkach restrukturyzacji, co skutkowało wskazaniem ograniczonego badania przesłanek wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji z pominięciem przepisów o pomocy publicznej, a w szczególności art. 88 ust. 3 Traktatu WE oraz art. 7 ust. 1, art.12 ust. 1, art.13 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazując na w.w. podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że wykładnia zastosowana przez WSA w Olsztynie (w szczególności wobec poprzednio obowiązującej ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców) nie budziłaby zastrzeżeń w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r., jednakże ze stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wobec obowiązku zgłoszenia do Komisji Europejskiej i badania przez nią każdej formy pomocy państwa pod kątem dopuszczalności i legalności z punktu widzenia art. 87 ust. 2 i 3 Traktatu WE. Podstawowym aktem regulującym pomoc przyznawaną przez państwa członkowskie jest Traktat WE (art. 87-89). Zgodnie z art. 88 ust. 3 w.w. Traktatu Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej unormowane są w ustawie o pomocy publicznej oraz w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, a wymóg uzyskania opinii Prezesa UOKiK i dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem uzasadnia zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego. Konieczność uzyskania opinii Prezesa UOKiK stanowi niezbędny warunek prawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia pomocy przedsiębiorcy. Jeśli postępowanie dotyczy małego przedsiębiorcy, podmiot ten może uzyskać pomoc po przeprowadzeniu postępowania notyfikacyjnego, o którym mowa w ustawie o pomocy publicznej lub bez procedury notyfikacyjnej, jeżeli pomoc została udzielona na podstawie programu pomocowego, zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Do czasu wydania krajowego aktu prawnego (tj. rozporządzenia RM) każdy zamiar udzielenia pomocy restrukturyzacyjnej, w tym w oparciu o przepisy ustawy o restrukturyzacji, nawet małemu i średniemu przedsiębiorcy, musiał być zgłoszony w trybie przepisów Rozdziału 2 ustawy o pomocy publicznej. Umorzenie należności podatkowych jest pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu WE, stąd wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji będzie możliwie po zaopiniowaniu i notyfikacji tej pomocy w trybie przewidzianym w rozdziale 2 i 3 ustawy o pomocy publicznej. Zatem umorzenie zaległości podatkowych jest możliwe jedynie po uzyskaniu zgody Komisji Europejskiej. Postępowanie o udzielenie pomocy publicznej jest szczególnym postępowaniem wszczynanym z wniosku strony. Spółka została poinformowana o możliwych trybach udzielenia pomocy: pomocy indywidualnej lub w oparciu o program pomocowy. W postępowaniu poprzedzającym decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego zbadano przesłanki udzielenia pomocy indywidualnej i programu pomocowego. Wobec niewystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o notyfikację i wobec niespełnienia warunków określonych w programie pomocowym, o którym stanowi rozporządzenie RM, z braku podstaw do udzielenia pomocy umorzono postępowanie restrukturyzacyjne. W motywach rozstrzygnięcia Sąd skupił się na kwestii stosowania rozporządzenia RM, a pominął kwestię braku notyfikacji. Niespełnienie tego warunku jako podstawowego argumentu, a następnie niespełnienie warunków programu pomocowego, wbrew twierdzeniom strony, uzasadniało umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy trafnie WSA w Olsztynie uznał, że ustawa o restrukturyzacji ma charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) – wcześniej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.); ustawodawca bowiem w ramach tej szczególnej ustawy wskazał przedsiębiorcom, że spełnienie przez nich warunków wynikających z tej ustawy, będzie powodowało umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Zdaniem WSA w Olsztynie, nie było zatem możliwe wydanie decyzji stwierdzającej umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o przepis art. 21 ustawy o restrukturyzacji, bowiem Spółka spełniła warunki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, a więc należało wydać decyzję umarzającą należności objęte restrukturyzacją. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji nie było możliwe umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, jeśli spełnione zostały warunki określone w tej decyzji. Nie było kwestionowane, że w dacie składania wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (tj. 6 listopada 2002 r.), Spółka nie miała obowiązku przedłożenia programu restrukturyzacji. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, mały przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 2 pkt 1 (ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101, poz. 1178), nie ma obowiązku dołączać programu restrukturyzacji. Spółka spełniała kryteria uznania go za małego przedsiębiorcę i w związku z tym planu takiego nie przedłożyła składając wniosek. Na skutek zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego (postanowieniem z dnia 17 grudnia 2002 r.), rozpoznanie wniosku było kontynuowane w 2004 r. W dniu 22 lutego 2005 r. organ I instancji wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. Wyżej zarysowana chronologia analizowanej sprawy wyraźnie wskazuje, że pomiędzy złożeniem przez Spółkę wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji doszło do poważnej zmiany w systemie prawa Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła akcesja Polski do Wspólnot Europejskich. Od tego momentu prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej. Od tego dnia rozległy obszar normatywny prawa wspólnotowego - acquis communautaire – rzuca, jak słusznie zauważono w doktrynie, "cień wspólnotowy" na przepisy prawa wywodzące się od ustawodawcy krajowego (E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 10). Oznacza to, że poszukując normy partykularnego zastosowania instytucje stosujące prawo powinny brać pod uwagę regulacje wspólnotowe, które potencjalnie mogą wpłynąć na dane rozstrzygnięcie prawne. W analizowanej sprawie pojawia się ów "cień wspólnotowy", na co jednoznacznie wskazują zarzutu podniesione w skardze kasacyjnej. Należy więc ocenić jakie przepisy prawa mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Analiza ta powinna obejmować także przepisy prawa wspólnotowego. 5. Aktem prawa materialnego, regulującym problematykę pomocy publicznej w dacie składania wniosku, była ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), jednakże w związku z wstąpieniem RP w struktury Unii Europejskiej, w stosunku do należności powstałych przed dniem akcesji, co do których z uwagi na istnienie należności spornych nie zostały wydane decyzje o warunkach restrukturyzacji, pomoc udzielana na mocy wymienionej ustawy podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Kwestią do uregulowania pozostawało takie sformułowanie programu pomocowego, który będzie odpowiadał wymogom stawianym przez prawodawcę wspólnotowego. W okresie tym problematykę pomocy publicznej objęła regulacją ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która uchyliła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, na podstawie której skarżący złożył wniosek. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w nowej ustawie wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), na mocy którego zobowiązano Spółkę do przedłożenia planu restrukturyzacji. Zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Podsumowując, nawet późniejsze wprowadzenie obowiązku przedłożenia planu restrukturyzacji, wiąże skarżącego, albowiem nadal jest to warunek formalny, a nie merytoryczny. Do wniosku takiego prowadzi systemowe odczytanie przepisów ustawy o restrukturyzacji, które kształtują proces restrukturyzacji jako trójelementowe postępowanie. Ustawa o restrukturyzacji wyraźnie wyróżniała trzy etapy postępowania restrukturyzacyjnego, tj. wszczęciem postępowania, wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji i zakończenie restrukturyzacji. Jak już wyżej stwierdzono, w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę. Tym samym zastosowanie powinno znaleźć w.w. zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności (o ile ustawodawca explicite nie postanowił inaczej). Zasada ta została nieuwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania obywateli do państwa przez złamanie zasady lex retro non agit. Przeciwnie do twierdzenia WSA w Olsztynie, można było od Spółki domagać się spełnienia przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, gdyż postępowanie restrukturyzacyjne nie było jeszcze zakończone, a organy restrukturyzacyjne były zobowiązane do uwzględnienia (1) przepisów prawa wspólnotowego, które stały się częścią krajowego porządku prawnego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, (2) zmiany przepisów krajowych, w postaci uchwalenia przez ustawodawcę ustawy o pomocy publicznej oraz wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 70 ust. 3 w.w. ustawy. Postępując inaczej organy restrukturyzacyjne naruszyłyby art. 2 i art. 9 Konstytucji, co stanowiłoby pogwałcenie zasady praworządności. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swojej ocenie szerokiej wykładni systemowej, którą powinien był objąć przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej w skrócie: Traktat WE) Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Przepis ten chroni jedną z fundamentalnych dla wspólnotowego porządku prawnego zasadę ochrony konkurencji. Przestrzeganie tej zasady przez Państwa Członkowskie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie rynku wspólnotowego, stąd jest to materia tej wagi, że na straży przestrzegania zasady ochrony konkurencji stoi Komisja Europejska. Jak słusznie wywodzi wnoszący skargę kasacyjną, następstwem obowiązywania w.w. postanowienia Traktatu WE jest wejście w życie z dniem 31 maja 2004 r. ustawy o pomocy publicznej. Pomoc na restrukturyzację może być przyznawana na podstawie (1) programu pomocowego lub (2) jako pomoc indywidualna (pomoc indywidualna na restrukturyzację). Co do zasady, udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże, gdy postępowanie dotyczy małego przedsiębiorcy, podmiot ten może uzyskać pomoc po przeprowadzeniu postępowania notyfikacyjnego, o którym mowa w ustawie o pomocy publicznej, lub bez procedury notyfikacyjnej, jeżeli pomoc została udzielona na podstawie programu pomocowego, zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Taki program pomocowy został uregulowany w rozporządzeniu RM. W analizowanej sprawie organy restrukturyzacyjne słusznie zauważyły, że rozstrzygnięcie musi być zgodne nie tylko z prawem krajowym, ale także z prawem wspólnotowym. Na stan prawny rozpoznawanej sprawy od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej pada "cień wspólnotowy", która wymaga przeprowadzenia wykładni systemowej art. 21 ustawy o restrukturyzacji w sposób zgodny z prawem wspólnotowym. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że na podstawie tego przepisu warunki restrukturyzacji nie mogły ulec zmianie od momentu wydania decyzji określającej warunki restrukturyzacji. Zmiana przepisów prawa procesowego oraz doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, były właściwą podstawą do sformułowania przez organy restrukturyzacyjne dodatkowych warunków restrukturyzacji, których nie uwzględniała uprzednio wydana decyzja. Organy należycie posłużyły się szerszą perspektywą normatywną, wykazując należytą czujność wobec zmian wywołanych początkiem obowiązywania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy należycie zastosowały zasadę wykładni zgodnie z prawem wspólnotowym (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 127). Decyzja organu II instancji jest zgodna z art. 21 ustawy o restrukturyzacji, który w analizowanej sprawie należy wykładać w sposób "przyjazny prawu wspólnotowemu" (E. Łętowska, "Multicentryczność" systemu prawa i wykładnia jej przyjazna, w: Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa Profesora Maksymiliana Pazdana, red. L. Ogiegło, W. Popiołek, M. Szpunar, Zakamycze 2005, s. 1138). Tylko poprzez uwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego i zmienionych na ich podstawie przepisów prawa krajowego nie doszło do złamania zasady praworządności. Językowe odczytanie art. 21 w.w. ustawy mogłoby doprowadzić do sytuacji kolizji normatywnej. Z jednej strony językowe odczytanie przepisu krajowego stałoby w sprzeczności z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego z drugiej strony. Występowanie sytuacji kolizji norm jest wielce niepożądane, narusza bowiem spójność i stabilność systemu prawa. Słusznie więc w doktrynie podnosi się postulat "obopólnie przyjaznej wykładni" (E. Łętowska, op. cit.). Pozwala ona na ochronę systemu prawa i jego funkcjonalności. Stanowi ona narzędzie, którym mogą posłużyć się sądy i organy administracji w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku przestrzegania prawa, które pochodzi od ustawodawcy krajowego, jak i od "ustawodawcy wspólnotowego". Doniosłość problemu kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym ujawniła się w toku analizowanej sprawy, bowiem jak słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Dyrektor IS w O., obowiązująca w polskim systemie prawnym od 1 maja 2004 r. reguła wynikająca z art. 88 ust. 3 Traktatu Wspólnoty Europejskiej o obowiązku zgłaszania projektów pomocy publicznej, powtórzona w ustawie o pomocy publicznej, została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając decyzję i zobowiązując organ do ograniczonego badania spełnienia przez Spółkę obowiązków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji, pominął wykładnię systemową dotyczącą pomocy publicznej, nie zauważając jednocześnie faktu, że organ związany wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. byłby zobowiązany do przyznania pomocy wbrew przepisom o pomocy publicznej, co byłoby pomocą bezprawną. Jak już stwierdzono, ale należy raz jeszcze zaznaczyć, to na organach państwa (sądach, organach administracji publicznej) spoczywa ogromny obowiązek i odpowiedzialność, co do uznawania i zabezpieczania, poprzez swoje orzecznictwo, skutku bezpośredniego norm prawa wspólnotowego. Konsekwencją udzielenia pomocy publicznej (pomocy na restrukturyzację) bez notyfikacji Komisji Europejskiej jest jej bezpośredni zwrot łącznie z odsetkami. Nadto, brak notyfikowania udzielonej pomocy restrukturyzacyjnej do Komisji Europejskiej upoważnia Komisję Europejską do wszczęcia postępowania wyjaśniającego i do złożenia skargi na Państwo Członkowskie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w celu nałożenia na Państwo Członkowskie sankcji. 6. W rozpoznawanej sprawie WSA w Olsztynie powinien był odejść od językowej wykładni art. 21 ustawy o restrukturyzacji i dokonać wykładni systemowej, obejmującej stosowane regulacje prawa wspólnotowego. Doprowadziłoby to do konkluzji, że organy restrukturyzacyjne uprawnione były do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie ze względu na niespełnienie przez Spółkę wymogów określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji, ale z powodu nie spełnienia wymogów prawa proceduralnego (krajowego i wspólnotowego). Odmienna decyzja organów naruszyłaby zasadę praworządności, nawet gdyby była oparta na poglądzie WSA w Olsztynie, że decyzja, o której mowa w art. 21 ustawy o restrukturyzacji, ma charakter obligatoryjny. Organy podatkowe są przede wszystkim związane powszechnie obowiązującym prawem. Nie można wymagać, aby, w celu podtrzymania oceny prawnej wyrażonej w uprzedniej decyzji, organy administracji publicznej działały z naruszeniem Konstytucji, ustaw i obowiązków nałożonych na Rzeczpospolitą Polską postanowieniami prawa międzynarodowego. 7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej. Słusznie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie w.w. przepisów prawa wspólnotowego. Wadliwa ocena stanu prawnego doprowadziła do wadliwej konkluzji, na której oparto wyrok WSA w Olsztynie. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.