II FSK 377/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1132/09 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę kasacyjną. II FSK 377/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1132/09, oddalił skargę S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że S.K. złożyła w dniu 27 sierpnia 2007r., do Urzędu Skarbowego w K., wypełniony formularz zgłoszenia o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. Do formularza dołączyła odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt: I Ns 482/07/K w którym stwierdzono, że S. K. nabyła w całości spadek po zmarłej siostrze B. S. zmarłej 10 stycznia 2007r. w K. Pismem z dnia 12 lutego 2009r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego nabycia praw do spadku po zmarłej B. S. na druku SD-3 w terminie 14 dni. Wskazano nadto, że postanowienie Sądu uprawomocniło się z dniem 04 lipca 2007r. zaś druk SD-Z1 wpłynął do Sądu w dniu 27 sierpnia 2007r. czym naruszono art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Podatniczka pismem z dnia 25 lutego 2009r. złożyła wniosek o przywrócenie niedotrzymanego terminu złożenia zawiadomienia o nabyciu spadku po zmarłej siostrze argumentując to tym, że Sąd nie poinformował jej o przepisach ustawy z 1997r. a podatniczka działała w zaufaniu do Sądu. Postanowieniem dnia 05 marca 2009r.znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art.216 w zw z art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej - O.p.) - odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej dnia 10 stycznia 2007r. B. S. na podstawie wniosku z dnia 25 lutego 2009r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowienie Sądu uprawomocniło się z dniem 03 lipca 2007r. zatem termin do złożenia zgłoszenia upłynął dnia 03 sierpnia 2007r. Zgłoszenie podatkowe przesłano natomiast dopiero dnia 24 sierpnia 2007r. (data nadania pisma). Argumentowano, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2004r.Nr 142,poz. 1514 ze zm. dalej- u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędowi skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d. a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (druk zgłoszeniowy SD-Z2). Ponadto podniesiono, że przepisy O.p. przewidują instytucję przywrócenia terminu jednak wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162§4 O.p.). Termin złożenia zgłoszenia jest natomiast terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, może być natomiast odraczany. Odroczenie terminu jest jednak możliwe tylko wówczas gdy w dniu złożenia stosownego wniosku przez podatnika termin prawa materialnego jeszcze nie upłynął. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 21 maja 2009r. znak: [...] działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw z art. 239 O.p. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że nie narusza ono prawa. Podniósł, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie terminu. Tylko zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii była więc przedmiotem analizy Sądu. Wskazano następnie, że podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w treści dwóch przepisów O.p. tj. art. 165 a stanowiącego, że organ podatkowy wydaje postanowienie odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte oraz art. 162 § 1 stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, z zastrzeżeniem § 4 przepisu, ograniczającego stosowanie tej instytucji wyłącznie do terminów procesowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma charakter materialny. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Sąd argumentował, że złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy, złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w. 4a u.p.s.d. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Przewidziana w art. 162 § 1 O.p. możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Sąd podniósł także, że terminy prawa materialnego są terminami nieprzywracalnymi, a zatem instytucja przywrócenia terminu nie ma do nich zastosowania. Sąd argumentował następnie, że niemożność prowadzenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu złożenia zgłoszenia SD-Z1, wynikająca z materialnoprawnego charakteru tego terminu, istniała już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku w tym przedmiocie. Przepisy prawa nie stwarzają więc organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie. Decyzja merytoryczna w tym przedmiocie (tj. stwierdzająca zachowanie terminu lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności) byłaby zatem decyzją wydaną bez podstawy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd dodał, że to, czy skarżąca rzeczywiście uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, będzie przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym właśnie postępowaniu skarżąca będzie mogła dowodzić, iż do uchybienia tego nie doszło i podnosić wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że przysługuje im w efekcie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie powyższe, o ile spełnione zostały warunki jego zastosowania, przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie to uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organy podatkowe obu instancji szczegółowo wyjaśniły stronie, z jakich względów nie uwzględniono jej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie oraz art. 4a tej ustawy poprzez przyjęcie, że przepisy regulujące terminy dokonania czynności proceduralnej jaką jest złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wprowadzają terminy prawa materialnego. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości. Zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi w tym poprzez nienależyte wyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania zgodności z prawem integralnej części zaskarżonego postanowienia jakim jest jego uzasadnienie. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przez Sąd art. 122, art. 124 oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, nieprzeprowadzenie analizy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a ust. 2. Sąd miał również nie wyjaśnić podstawy przyjęcia iż merytoryczne orzeczenie sądu cywilnego może uprawomocnić się po upływie 20 dni od jego ogłoszenia, podczas gdy przepisy regulujące postępowanie cywilne nie znają takiego terminu. Argumentowano także, że niewyjaśnienie podstawy przyjęcia, że uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie było zależne od działań pozostałych uczestników postępowania o stwierdzenie nabycia spadku w tym od złożenia wniosku o uzasadnienie postanowienia lub też apelacji lub zaniechania podjęcia tych czynności procesowych albo też przyjęcia, iż pozostali uczestnicy postępowania spadkowego nie byli uprawnieni do podjęcia wymienionych czynności procesowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Złożono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Są one jednak całkowicie bezzasadne. Sąd w sposób należyty wyjaśnił bowiem przyczyny, dla których uznał, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Sąd natomiast prawidłowo rozpoznał istotę sprawy oraz skontrolował jej rozstrzygnięcie. Powodem wydania zaskarżonego postanowienia był materialnoprawny charakter terminu, którego przywrócenia domagała się strona. Termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 ma bez wątpienia taki charakter. Terminy prawa materialnego nie podlegają natomiast przywróceniu. Dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej, Sąd pierwszej instancji trafnie więc orzekł, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywrócenie terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nie uzasadniających przywrócenie tego terminu. Właściwie więc, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał podstawę prawną dla swego stanowiska wskazując na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, co oczywiste, istniał już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu. Rację ma również Sąd, iż rozstrzygnięcie w kwestii uchybienia lub nie uchybienia terminowi do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może być wynikiem oceny organów podatkowych, lecz w postępowaniu dotyczącym ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn, a więc w postępowaniu wymiarowym. Wobec tego nie zasługuje na aprobatę także ta część treść skargi kasacyjnej, która wskazuje na uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarzuty dotyczące braku prawomocności orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku po B. S.przez S. K. będą mogły być zatem rozpatrzone przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn. Z tego samego powodu nie zasługują na uznanie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Są one całkowicie chybione. Pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie nie dostrzega faktu, iż brak jest prawnych możliwości prowadzenia postępowania w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Na temat tych zarzutów wypowiedział się w sposób niezwykle obszerny Sąd administracyjny pierwszej instancji. Stanowisko to w pełni aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie Sąd ten zwraca uwagę, iż stan faktyczny sprawy obejmujący wyjaśnienie okoliczności towarzyszących uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 12.06.2007 roku będzie mógł być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym postępowaniu organy podatkowe powinny ocenić charakter i znaczenie pieczęci znajdującej się na odpisie postanowienia Sądu Rejowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 12.06.2007 roku. W nawiązaniu natomiast do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie oraz wywodów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż całkowicie błędnie interpretuje on znaczenie prawne odcisku pieczęci na odpisie postanowienia. Wbrew stanowisku pełnomocnika stron skarżącej prawomocność orzeczenia stwierdzana jest w formie pieczęci, której treść wskazuje konkretną, a więc wynikająca z przepisów prawa regulujących kwestię prawomocności, datę prawomocności orzeczenia, potwierdzoną podpisem sędziego. Tymczasem wskazywana przez pełnomocnika data prawomocności jako dzień 1.08.2007 rok nie jest datą, w której orzeczenie stało się prawomocne, lecz datą w której jedynie poinformowano stronę o fakcie uprawomocnienia się orzeczenia. Potwierdza to treść pieczęci na wskazanym przez stronę odpisie postanowienia Sądu Rejowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 12.06.2007 roku. Z kolei całkowicie pozbawiony jest uzasadnienia zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest jednak sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.