I SA/Łd 613/09

Dnia 2 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 roku sprawy ze skargi S. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądzono od Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 613/09 UZASADNIENIE W dniu 2 stycznia 2009 r. S.K. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż zajmował się handlem artykułami spożywczymi, a następnie rozpoczął działalność usługową. Za zrealizowanie określonego poziomu zakupów w danym, ustalonym w umowie okresie, nagradzany był premią pieniężną. Poza czynnością kupna-sprzedaży (gdzie wnioskodawca był nabywcą towarów) nie istniały po jego stronie inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Nie istniały także zapisy zobowiązujące do zrealizowania obrotów czy też powstrzymania się od dokonania czynności czy też tolerowania określonej sytuacji, tj. nie dokonywania zakupów u innych dostawców towarów. Jedynym warunkiem uzyskania premii było osiągnięcie wymaganej skali obrotów oraz dotrzymania terminowej płatności za fakturę dokumentującą obrót. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),a w szczególności art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1, premie pieniężne winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi i opodatkowane podatkiem VAT oraz udokumentowane fakturą VAT ? 2) Czy w przypadku, gdy wnioskodawca po 11 marca 2004 r. traktował te czynności jako usługę i opodatkował oraz udokumentował fakturą VAT uzyskane premie, a obecnie nie zgadza się z taką interpretacją art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, może wystawić fakturę VAT korygującą do w/w faktur dokumentujących opisane czynności, odzyskując w ten sposób bezzasadnie (w opinii Wnioskodawcy) zapłacony podatek VAT ? W opinii wnioskodawcy wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Wnioskodawca powołując się na treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż świadczenie usług ma charakter komplementarny względem dostawy, tym samym, jeżeli pojęcia te mają zadanie wzajemnie się uzupełniać, unormowanie to wyklucza wystąpienie sytuacji faktycznej, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenia usług. Przepis ten - w opinii wnioskodawcy - dokonuje wyraźnego podziału na dostawy i odpłatne świadczenia usług. Nie można więc uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, osiągnięcia przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Po wykonaniu przez wnioskodawcę określonej w umowie czynności (osiągnięciu przewidzianego umową obrotu) sprzedawca realizuje nałożone na niego umową zobowiązanie, tj. wypłaca premię pieniężną. Organ wskazał, iż pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - winna być w ocenie organu opodatkowana 22% stawką podatku. Pismem z dnia 30 marca 2009 r. S.K. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Na w/w interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył S.K. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów postępowania polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które odniesione do stanu faktycznego sprawy jest fragmentaryczne i - w opinii skarżącego - nie uwzględnia argumentów wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku skarżącego, w konsekwencji czego ocena prawna stanowiska jest oceną pozamerytoryczną. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady praworządności, przekonywania oraz zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych ze względu na posługiwanie się - przez organ podatkowy - argumentami natury pozaprawnej mającymi prowadzić do rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, choć nie przystającego do obowiązujących przepisów prawnych i wykształconej praktyki oraz formułowania poglądów o braku znaczenia orzeczeń oraz interpretacji wydawanych w podobnych stanach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżoną interpretację należało uchylić. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie jako p.p.s.a.), określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszym sporze sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zrealizowanie przez skarżącego określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacone są premie pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na powyższe pytanie, Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, z takim poglądem nie sposób się zgodzić. W opisanym stanie faktycznym nie można bowiem uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy stronami zawartych umów handlowych, miałaby miejsce usługa wykonywana przez skarżącego, polegająca na zakupie towaru w założonej wysokości. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określoną wysokość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Podobne stanowisko jest dość powszechnie zajmowane przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08, Lex nr 458765). Dokonując interpretacji powołanego przepisu, należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przyjęcie zatem stanowiska Ministra Finansów w istocie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy Nr 7/2001, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa (m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT; por. J. Zubrzycki, [w:] Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 w/w ustawy, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy będzie miał na uwadze poczynione powyżej stwierdzenia Sądu. Uwagi te należy również uwzględnić przy udzielaniu odpowiedzi na drugie pytanie, postawione przez podatnika we wniosku, a dotyczące możliwości wystawienia faktur korygujących faktury dokumentujące opisane przez skarżącego czynności. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania. A.K.