I SA/Wr 1277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r. (nr [...]) ustalającą K. S. (dalej także: podatnik/strona/ skarżący) za 2003 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniał organ, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przyjęto, iż małżonkowie C. S. i K. S. ponieśli w 2003 r. wydatki na kwotę [...] zł (zakup działki – [...] zł; koszty aktu notarialnego – [...] zł; zakup samochodu [ – [...] zł; podatek od czynności cywilnoprawnych – [...] zł; podatek w formie karty podatkowej – [...] zł; podatek od nieruchomości – [...] zł; zakup towarów handlowych i pozostałych w firmie A. –[...] zł; wynagrodzenie pracowników – [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – [...] zł; zakup materiałów i usług budowlanych – [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne rolników – [...] zł; zgromadzone na 31 grudnia 2003 r. środki pieniężne na rachunku bankowym firmy A. – [...] zł; oświadczone wydatki na utrzymanie – [...] zł; stan zobowiązań w podatku VAT na 1 stycznia 2003 r. – [...] zł. Jako źródło pokrycia wydatków uznano wartość [...] zł (przychód z najmu – [...] zł; posiadane na 1 stycznia 2003 r. środki pieniężne na rachunku bankowym firmy A. – [...] zł; przychód ze sprzedaży w w/w firmie – [...] zł; stan zobowiązań w podatku VAT na 31 grudnia 2003 r. – [...] zł). Mając na uwadze powyższe Dyrektor UKS stwierdził, iż w ujawnionych źródłach przychodów roku 2003 nie znalazła pokrycia kwota [...] zł, z czego na jednego małżonka przypada [...] zł. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że postępowanie kontrolne wykazało, iż również poniesione przez małżonków w 2002 r. wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku podatkowym (także w latach poprzednich), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku (organ zaprezentował bilans dochodów i wydatków 2002 r.). Dodał, iż sporządzony bilans potwierdził, że saldo przychodów i wydatków za lata 1993-2001 jest ujemne i wynosi [...] zł. Podkreślono, że w postępowaniu małżonkowie oświadczyli, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki pieniężne w kwocie [...] zł, z których na 31 grudnia 2002 r. pozostało [...] zł, zaś na 31 grudnia 2003 r. [...] zł. Dowodzono, iż podatnicy nie wykazali w sposób wiarygodny, że byli w stanie zaoszczędzić w/w kwoty z przychodów opodatkowanych (wolnych od podatku). Podniesiono, że zgodnie z ich zeznaniami kwoty te pochodziły z prowadzonej przez K. S., od roku 1986, działalności na własny rachunek (początkowo w zakresie transportu ciężarowego, zaś od 1996 r. w zakresie małej gastronomii – [...], opodatkowanej w formie karty podatkowej). Zauważono, iż twierdzenie, że z działalności tej osiągano i wykazywano do opodatkowania bardzo wysokie dochody nie zostało poparte żadnym dowodem (nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym). Zaznaczono, że strona nie była w stanie nawet podać przybliżonych wielkości tych dochodów. Dyrektor UKS nie uznał za źródło pokrycia wydatków całości oszczędności ([...] zł), posiadanych przez małżonków na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., jak również dwóch lokat wg stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. ([...] zł oraz [...] zł). Stwierdził bowiem, iż sam fakt zgromadzenia środków w systemie bankowym nie jest wystarczającą przesłanką dla przyjęcia, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku). Podsumowano, iż podatnicy nie uprawdopodobnili, że poniesione przez nich w 2003 r. wydatki i zgromadzone dobra znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. W konsekwencji, każdemu z małżonków - w odrębnych decyzjach - Dyrektor UKS ustalił za 2003 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł ([...] x 75%), co w odniesieniu do K. S. zawarł w decyzji z [...] r. (nr [...]). Podstawę materialno-prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wskutek przyjęcia, iż wydatki 2002 r. i 2003 r. nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych; - art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w wyniku powyższych uchybień dokonanie oceny jedynie części materiału dowodowego, co skutkowało m. in. błędnym ustaleniem marży stosowanej przez K. S. w okresie poprzedzającym 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...], rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy argumentował, że w świetle przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących rozliczenia podatku z tzw. nieujawnionych źródeł, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W przypadku stwierdzenia, iż wydatki te nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zauważył organ, że to podatnik powinien uprawdopodobnić, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach. Dodał, iż ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika. Zauważono, że strona nie neguje ustalonych przez organ kontroli wartości wydatków i przychodów roku 2003. W sprawie sporna jest natomiast kwota, jaką małżonkowie mogli zgromadzić w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2003 r. Według podatników, są to oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 2002 r., przechowywane w domu, w gotówce, w wysokości [...] zł, z których na dzień 1 stycznia 2003 r. pozostało [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r. [...] zł. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż - poza ogólnymi twierdzeniami - strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na możliwość zaoszczędzenia w/w kwot z prowadzonej przez K. S. działalności w zakresie transportu ciężarowego a następnie małej gastronomii, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Zaznaczono, że K. S. nie okazał dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż z tytułu działalności obejmującej małą gastronomię uzyskiwał on wyższe, w stosunku do przyjętych przez organ kontroli, przychody (stosował wyższe marże). Stwierdzono, iż ustalenie, czy podatnik faktycznie osiągał z działalności gospodarczej wyższe obroty od oświadczonych do kart lustracji i protokołów kontroli możliwe byłoby wyłącznie w przypadku istnienia pełnej dokumentacji obrazującej tę działalność (np. dowodów zakupu kurczaków, których sprzedaż z rożna - wg podatnika - miała decydujący wpływ na wysokość uzyskiwanych obrotów). Dokumentacji tej strona jednak nie dostarczyła. Dodano, że owej dokumentacji nie zdołał pozyskać także organ, podejmując w tym kierunku działania niejako za podatnika. Przyjęto, iż w związku z powyższym, weryfikując oświadczenia małżonków, co do wysokości posiadanych oszczędności, organ kontroli prawidłowo poddał analizie zgromadzony we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. karty lustracji wraz z analizami do tych kart oraz protokoły kontroli sporządzone przez Urząd Skarbowy w B., tj. materiał, w oparciu o który wydawano decyzje ustalające K. S. stawki karty podatkowej za poszczególne lata. Podniesiono, że w/w dokumenty zostały sporządzone na podstawie oświadczeń podatnika. Dodano, iż do kart lustracji K. S. podawał wysokość średnich miesięcznych obrotów (przychodów), średnią marżę, wielkość i rodzaj ponoszonych wydatków, koszty działalności w układzie rodzajowym (...). Zwrócono uwagę na fakt, że podatnik nigdy nie zgłaszał uwag do sporządzanych kart lustracji oraz protokołów kontroli podatkowej. Za niezrozumiałe uznano stanowisko strony, iż powołane oświadczenia nie powinny być uwzględnione gdyż nie były one składane pod odpowiedzialnością karną. Stwierdzono, że oświadczenia stanowią dowody w rozumieniu art. 180 O.p. Dodano, iż dowody te zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami, zgodnie z art. 191 O.p. Wskazano, iż od 2001 r. dane w zakresie wielkości przychodów i wydatków przyjmowano z prowadzonych przez K. S. ewidencji VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ewidencji VAT wynika, iż K. S. za lata 2002-2003 stosował marżę w wysokości odpowiednio 91,7% i 97,4% (średnia marża wynosiła 95%). Zauważył, iż w w/w latach ustalono podatnikowi wysokość karty podatkowej wg górnej stawki podwyższonej o 50%. Uwzględniając powyższe - działając na korzyść małżonków - przyjęto, że w latach, kiedy K. S. opłacał maksymalną stawkę karty podatkowej, tj. w latach 1999-2001, stosował on średnią marżę nie niższą niż w latach 2002-2003, tj. 95%. Za lata 1996-1998, tj. za okres, kiedy nie opłacał on maksymalnej stawki, przyjęto marżę w wysokości oświadczonej (44.3%, 51,5% i 47,1%). Podkreślono zarazem, iż gdyby podatnik oświadczył, że stosuje wyższą marżę, to urząd skarbowy prawdopodobnie ustaliłby wyższą stawkę karty. Podkreślono, iż za lata poprzedzające 1996 r. - w zasobach organów - brak było danych pozwalających na ustalenie faktycznych przychodów i wydatki małżonków. K. S. zaś, pytany o rozmiary prowadzonej w tym czasie działalności transportowej, nie był w stanie podać chociażby przybliżonych wartości, na podstawie których można byłoby wyszacować przychody (koszty). Spuentowano, że brak danych za w/w okres nie pozwalał na przeprowadzenie analizy możliwości zgromadzenia w tym okresie oszczędności, którymi małżonkowie mogliby finansować wydatki ponoszone w latach 2002 i 2003. Samo twierdzenie strony o wysokich dochodach uznano za niewystarczające, tym bardziej, że podatnik za 1993 r. wykazał stratę z działalności transportowej, likwidując ją w 1996 r. Dodano, iż K. S. w żaden sposób nie uprawdopodobnił także, że oszczędności pozyskane z w/w działalności przechowywał w walutach obcych, wymieniając je następnie w kantorach. Zaakcentowano, że Dyrektor Izby Skarbowej - dokonując raz jeszcze analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności, z uwzględnieniem m. in. powyższych ustaleń w zakresie przyjęcia wyższej marży za lata 1999-2001 - sporządził ponownie bilans przychodów i wydatków za lata 1996-2001, z którego wynika, że na 1 stycznia 2002 r. małżonkowie mogli posiadać, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, oszczędności z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. Wskazano, iż powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego z [...] r. (nr [...]), w której ustalono, że małżonkowie w 2002 r. ponieśli wspólnie wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na pokrycie których dysponowali środkami w wysokości [...] zł plus oszczędności w kwocie [...] zł. Stwierdzono, że w 2002 r. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota [...] zł ([...] zł – [...] zł), z czego na każdego z małżonków przypadała wartość [...] zł. Od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł organ drugiej instancji ustalił za 2002 r., każdemu z małżonków, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wg stawki 75%, w kwocie [..] zł ([...] zł x 75%). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że małżonkowie mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie [...] zł, które zostały wydatkowane w całości w tymże roku. Powyższe - zdaniem organu drugiej instancji - oznacza, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych. Konkludując, organ odwoławczy podzielił stanowisko, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, iż posiadali w 2003 r. środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, które pokryłyby poniesione w tym roku wydatki. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości ustalenia Dyrektora UKS i stwierdził, iż małżonkom zabrakło w 2003 r. przychodu na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł, z czego na K. S. przypada 50% ([...] zł). Przyjął, że zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - wg stawki 75% - wynosi [...] zł. Stwierdzono, iż z akt sprawy - wbrew zarzutom - wynika niewątpliwie, że organ kontroli podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia strony, iż w sprawie nienależycie przeprowadzono postępowanie kontrolne (także dowodowe) oraz że dokonano ustaleń dowolnych, fragmentarycznych, nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym. W świetle powyższych spostrzeżeń za chybione uznano zarzuty traktujące o naruszeniu regulacji art. 122 i art. 187 O.p. Dodano, że w sprawie brak jest podstaw dla uznania, iż organ kontroli naruszył zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 O.p., oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W odpowiedzi na kolejny zarzut wskazano, iż dokonując zestawienia przychodów i wydatków za lata 1993-2001 nie pominięto przychodu roku 1999. Podniesiono, że w zestawieniu za ten rok, zamiast przychodu z karty lustracji ([...] zł), przyjęto - z korzyścią dla strony - przychód oświadczony przez podatnika ([...] zł). W skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez przyjęcie, iż poniesione w 2003 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tego roku oraz w latach poprzednich (opodatkowanych lub wolnych od podatku); 2. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień poddanie ocenie jedynie części zebranych dowodów. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte w odwołaniu. Wyjaśniono, iż argumentacja organów obu instancji odzwierciedla tylko fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu potwierdzenie z góry założonej przez te organy tezy. Podniesiono, że poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Zdaniem strony, sposób prowadzenia postępowania dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż w sprawie dokonano ustaleń dowolnych, fragmentarycznych, nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zarzucono, że organy koncentrowały się jedynie na ustaleniu faktów potwierdzających brak środków na pokrycie ponoszonych w roku badanym wydatków. W opinii strony, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie czyniło zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie dążenia do należytego ustalenia stanu faktycznego. Zwrócono uwagę, że postępowanie było prowadzone tendencyjnie. Zauważono, iż prowadząc działalność gastronomiczną skarżący opłacał podatek w formie karty podatkowej, będąc przez ustawodawcę zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przychodów i kosztów. Za pozbawione podstaw prawnych uznano zatem żądanie od strony dowodów potwierdzających wartość poniesionych kosztów oraz wysokość uzyskiwanych z tej działalności przychodów. Wystarczającym dowodem w tym zakresie, według strony, winno być oświadczenie podatnika. Skarżący zanegował ustalenia organów wskazujące na wystąpienie w latach 1996-1998 sald ujemnych. Uznał, że dokonując tychże ustaleń wykorzystano fakt, iż z uwagi na upływ czasu brak jest dokumentacji potwierdzającej wysokość uzyskiwanych przez niego w tym okresie przychodów (stosowanych marż). Wywiódł, iż upływ terminu przedawnienia spowodował, że nie miał on obowiązku przechowywania dokumentów. Stwierdził, że organ podatkowy nie mógł w takiej sytuacji podnieść zarzutu, iż podatnik nie potrafi wykazać wysokości przychodów uzyskiwanych w okresie przedawnionym. Dowodzono, iż w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania (możliwości posiadania) kwestionowanych przez organ kwot pieniędzy. Podkreślono, że w sprawie małżonkowie uprawdopodobnili, z jakiego źródła pochodziły oszczędności, które pokryły wydatki roku 2003. Zarzucono, iż w sprawie dokonano błędnych, niezgodnych z zasadami wiedzy, logiki i doświadczeniem życiowym, nie popartych dowodami, wyliczeń w zakresie pokrycia braku środków finansowych w latach 1996-1998 dochodami z lat 1999-2000. Skarżący wskazał także na niewłaściwe wyliczenie przychodu za 2001 r. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodał, iż dokonując rozliczenia 2001 r. przyjęto rzeczywistą wartość sprzedaży (przychód/obrót) z ewidencji podatnika prowadzonej dla celów podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy orzekające prawidłowo ustaliły stronie za 2003 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Podkreślić należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona kwestionuje także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. Na wstępie Sąd zauważa, że materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz decyzji kończących postępowania w obu instancjach Sąd stwierdza, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że K. S. nie wskazał źródła pochodzenia środków finansowych, pozwalających na poniesienie w 2003 r. wydatków w wysokości [...] zł. Przy czym zauważa się, że - wbrew zarzutom skargi - podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te poczyniły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Według Sądu, w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic (art. 191 O.p.). Skarżona decyzja wykonuje również dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (np. brak możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności z prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej), dowodów, którym dał wiarę (np. protokoły lustracji wraz z analizami do tychże protokołów; oświadczenia K. S., w oparciu o które sporządzono te protokoły i analizy; protokoły kontroli) oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (dot. oświadczeń strony wskazujących na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. znacznych oszczędności; twierdzenia K. S. dotyczącego uzyskiwania z tytułu działalności transportowej wysokich dochodów; stanowiska, zgodnie z którym K. S. osiągał z opodatkowanej w formie karty podatkowej działalności gastronomicznej wyższe przychody - stosował wyższe marże - w stosunku do oświadczonych do protokołów lustracji, sporządzanych celem ustalenia za poszczególne lata wysokości stawki karty podatkowej). Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W opinii Sądu, w sprawie właściwie zastosowano także przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Reasumując Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie (także rozstrzygnięcie Dyrektora UKS) oraz poprzedzające je postępowanie podatkowe (dowodowe) znajdują podstawy w obowiązujących przepisach. Powyższe pozwala natomiast na postawienie tezy, iż w rozpoznawanej sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada legalizmu, określona w art. 120 O.p. Uzasadniając powyższe Sąd wskazuje j/n. W sprawie właściwie ustalono, co nie jest również sporne między stronami, iż C. S. i K. S. ponieśli w 2003 r. wydatki na sumę [...] zł. Prawidłowo przyjęto, co także jest bezsporne, że małżonkowie w 2003 r. pozyskali środki (przychody) w wysokości [...] zł, tj. w kwocie znacznie niższej od sumy w tym roku wydatkowanej. Stwierdza Sąd, iż wyczerpująco zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że powstałe w roku badanym niedobory środków pieniężnych nie mogły być pokryte ze zgromadzonych w latach wcześniejszych - przechowywanych w domu, w gotówce - oszczędności, wynoszących na dzień 1 stycznia 2002 r. [...] zł, z których na dzień 1 stycznia 2003 r. pozostało [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 2003 r. [...] zł. Zauważa się, że podjęte przez organy podatkowe, przy biernej postawie strony, działania w celu ustalenia możliwości zaoszczędzenia w/w sum wykazały, iż małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w oświadczonych kwotach. I tak, brak było podstaw dla przyjęcia, iż oszczędności pochodziły z prowadzonej przez K. S. w latach 1986-1996, działalności gospodarczej (transport towarowy). Podatnik bowiem, poza gołosłownym stwierdzeniem, że uzyskiwał z tejże działalności wysokie dochody, nie był w stanie podać nawet przybliżonych wartości tych dochodów. Podkreślenia wymaga, iż twierdzeniom strony przeczy chociażby wskazany w skarżonej decyzji fakt, że K. S. za rok 1993 wykazał stratę z działalności transportowej, likwidując ją w 1996 r. Zasadnie również przyjęto, że pokrycia różnicy między poniesionymi w 2003 r. wydatkami a posiadanymi zasobami nie mogły stanowić kwoty zaoszczędzone w związku z prowadzoną od 1996 r. przez K. S. działalnością gastronomiczną, [...]. Potwierdziła to - dokonana przez organy obu instancji - analiza, sporządzona w oparciu o informacje z kart lustracji, dane z protokołów przeprowadzonych u K. S. kontroli mających potwierdzić zasadność objęcia w/w działalności opodatkowaniem w formie karty podatkowej, a za 2001 r. informacje z prowadzonej przez podatnika dla celów podatku VAT ewidencji. Sąd zauważa, że danych tych skarżący nie kwestionował w momencie, gdy były one podstawą wymiaru stawki karty podatkowej - nawet, gdy maksymalna wysokość tej stawki była podwyższana o 50%. Zaakcentowania wymaga, iż źródłem informacji zawartych w kartach i protokołach lustracji był sam podatnik, który złożył oświadczenia odnośnie wysokości osiąganych w poszczególnych latach przychodów, stosowanych marż, ponoszonych kosztów itp. Informacji tych nie można było pominąć, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez K. S. działalności, tylko dlatego, że nie były one składane pod odpowiedzialnością karną. Zauważyć trzeba, iż w oparciu o oświadczone przez podatnika dane dokonano wymiaru wysokości stawek karty podatkowej, ustalając np. za lata 1999-2001 maksymalną stawkę karty powiększoną o 50%. Powyższe nakazuje za Dyrektorem Izby Skarbowej przyjąć, że sporne oświadczenia stanowiły pełnoprawne dowody, w rozumieniu art. 180 i 181 O.p. Wskazać wypada, iż w związku z zarzutami odwołania, celem sprawdzenia, czy faktycznie oświadczone pierwotnie przez K. S. do kart lustracji dane są rozbieżne w stosunku do stanu rzeczywistego, organ drugiej instancji podjął działania w kierunku ustalenia wartości przychodów (wysokości stosowanej marży) uzyskanych przez podatnika z działalności gastronomicznej. W tym celu niezbędna była pełna dokumentacja potwierdzająca m. in. dokonane zakupy towarów [...]. Organ odwoławczy, wyręczając niejako stronę, zwrócił się do wskazanych przez K. S. dostawców o dokumenty (faktury...) potwierdzające fakt nabycia u nich kurczaków oraz ilość zakupionego towaru, pozyskując jednak tylko szczątkowe dane, uniemożliwiające dokonanie przynajmniej szacunkowego ustalenia przychodów (wysokości stosowanych marż) z prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie małej gastronomii [...]. Strona - poza nie popartymi niczym twierdzeniami - nie przedstawiła żadnych dowodów (przynajmniej własnych wyliczeń), które potwierdzałyby, że przyjęte do rozliczenia wartości przychodów, kosztów itd., wynikające z protokołów lustracji (analiz, protokołów kontroli), nie odpowiadały rzeczywistości. Puentując Sąd wywodzi, iż organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, potwierdzający, że małżonkowie nie mogli zgromadzić - z prowadzonej przez K. S. działalności - oszczędności, które stanowiłyby źródło pokrycia niedoborów 2003 r. Wyliczone przez te organy oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. ([...] zł) zostały bowiem w całości wydatkowane w 2002 r., co tutejszy Sąd potwierdził w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących ustalenia małżonkom podatku z nieujawnionych źródeł za 2002 r. (patrz: rozpoznane równolegle sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1274-1275/09). Podkreślenia wymaga, że strona nie przedłożyła, pomimo iż to na niej spoczywał ciężar dowodu, żadnych dowodów, które pozwalałyby na zanegowanie ustaleń organów w powyższym zakresie. Tym samym za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut, iż orzekające w sprawie organy nie wyjaśniły w sposób dokładny (wystarczający) stanu faktycznego sprawy i nie zebrały oraz w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W skardze nie wyjaśniono także, przeprowadzenie jakich dowodów mogłoby zmienić obraz poczynionych ustaleń. Strona nie wskazuje również, jaki dowód został przez organy pominięty, poza niewiarygodnymi oświadczeniami małżonków. W opinii Sądu, trudno jest wymagać od organów, aby te podjęły jakieś inne od dokonanych - bliżej nieokreślone przez stronę - czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, iż błędne jest przekonanie strony, że organy obu instancji oparły podjęte ustalenia na fragmencie stanu faktycznego (niekompletnym materiale dowodowym), wybiórczo zestawionego i dowolnie ocenionego, fragmentarycznego, mającego na celu uprawdopodobnienie z góry założonej tezy, że małżonkowie w roku badanym nie posiadali wystarczających środków na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. Stwierdza Sąd, że formułując powołane zarzuty strona skarżąca nie uzasadniła ich (nie wyjaśniła, na czym uchybienia te miałyby polegać). Brak jest przede wszystkim wskazania, w jakim zakresie budzą wątpliwości strony ustalenia organów podatkowych, w jakiej części są one dowolne i fragmentaryczne a w jakiej nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale. Z uwagi na powyższe należy ocenić te zarzuty jako gołosłowne i bezzasadne. Skład orzekający nie dopatrzył się poza tym, aby postępowanie w sprawie było prowadzone tendencyjnie. Słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie sporządził - w oparciu o posiadaną wiedzę - i nie przedłożył rozliczeń poszczególnych lat podatkowych, które to rozliczenia organy mogłyby zweryfikować i potwierdzić, bądź zanegować. Bierności strony nie tłumaczy w żadnym razie fakt, iż wybór opodatkowania w formie karty podatkowej nie wiązał się z powinnością prowadzenia ewidencji przychodowo-kosztowej oraz okoliczność, że upływ terminu przedawnienia spowodował ustanie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Brak jest także podstaw dla uznania za słuszne stanowiska strony, że upływ terminu przedawnienia powoduje, iż organy podatkowe winny dokonać rozliczenia wyłącznie w oparciu o dane wynikające z oświadczeń podatnika (dot. wysokości przychodów, stosowanych marż, ponoszonych kosztów itd.). W odpowiedzi na kolejny zarzut Sąd wskazuje, iż przyjęcie za lata 1996-1998 sald ujemnych nie było efektem fragmentarycznego (wybiórczego) zebrania i następnie rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykorzystania przez organy niemożności przedłożenia przez podatnika dokumentów za okresy przedawnione, lecz konsekwencją analizy zgromadzonego wyczerpująco materiału dowodowego (przede wszystkim oświadczeń K. S. składanych do kart lustracji). Rozpoznając następny zarzut Sąd podziela twierdzenie, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania (możliwości posiadania) środków, które stanowiły źródło pokrycia niedoborów danego roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podatnik jednak nie uprawdopodobnił możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności. Powoływanie się bowiem na zdarzenia, których strona nie jest w stanie w żaden sposób udokumentować i uwiarygodnić, nie stanowi uprawdopodobnienia posiadania środków na pokrycie niedoborów roku 2003. Podkreślić należy, że uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., co prawidłowo wywiódł organ w odpowiedzi na skargę. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. W/w przepis nie zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem. W sprawie to zresztą sam skarżący oświadczył, że poniesione w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w oszczędnościach pochodzących z lat ubiegłych. Z tego też względu organy podatkowe zobligowane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do prawdziwości tego oświadczenia, sięgając do lat poprzedzających okres badany, także tych objętych terminem przedawnienia. Oparcie w materiale dowodowym znajduje także dokonana przez organy obu instancji analiza (bilans) dochodów i wydatków za lata 1996-2001, sporządzona celem ustalenia, czy skarżący na dzień 1 stycznia 2002 r. mógł posiadać oświadczone środki finansowe w kwocie [...] zł, z których na dzień 1 stycznia 2003 r. pozostało [...] zł. Z zestawienia sald przychodów i wydatków za lata 1996-2001 wynika, że saldo za lata 1996-1998 jest ujemne, za lata 1999-2000 dodatnie, zaś za 2001 r. ponownie ujemne. Wyliczone narastająco saldo pozwoliło na ustalenie oszczędności z lat ubiegłych, jakimi małżonkowie S. mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2002 r. ([...] zł). Następnie przeanalizowano przychody i wydatki 2002 r. z uwzględnieniem ustalonych oszczędności i stwierdzono, że w 2002 r. wydatki małżonków znacznie przewyższają ich przychody. Powyższe potwierdziło zaś, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie posiadali oszczędności. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż nielogiczne jest pokrywanie niedoborów lat wcześniejszych przychodami z lat późniejszych. Słusznie wskazano bowiem w odpowiedzi na skargę na ogólnie stosowaną praktykę zaciągania tzw. kredytów kupieckich, celem pokrycia długów powstałych w latach poprzednich. Chybiony jest także zarzut traktujący o błędnym ustaleniu przychodu za 2001 r. Sąd stwierdza, że wartość przychodu za tenże rok, w kwocie [...] zł, wynika z prowadzonej przez K. S. ewidencji VAT, odzwierciedlającej rzeczywistą wartość dokonanej sprzedaży w 2001 r. Konkludując, skoro - w 2003 r. - skarżący poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, organ odwoławczy, działając w oparciu o normę art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., dokonał prawidłowego wymiaru (ustalenia) za ten rok 75% zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł Powyższe stanowi zarazem, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy skarbowe norm prawa materialnego zawartych w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.