II FSK 346/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 266/09 w sprawie ze skargi Banku [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na Banku [...] w S. kwotę 2167 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. K. D. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 21.05.1992r. do 30.09.2004r. pod nazwą - "D." Eksport - Import D. K .i na dzień 13.05.2005r., posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec 2003r. oraz marzec, kwiecień 2004r. w łącznej kwocie 19.676 zł. Wójt Gminy M. w dniu 26.10.2004r., wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30.09.2004r., ww. działalność. Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13.01.2005r. Krzysztof Domański, w oparciu o treść art. 453 kc, celem zwolnienia się z długu w kwocie 162.652,03 zł. za zgodą wierzyciela - Banku [...] w S.(Bank) przeniósł na jego rzecz prawo własności gospodarstwa rolnego. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa nabytego budynku tartaku wyniosła 22.300 zł. W dniu 9.05.2005r., K.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30.09.2004r. W dniu 13.08.2006r. K. D. zmarł. Decyzją z dnia 18.12.2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Banku, jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług K. D. związane z działalnością gospodarczą powstałe do dnia nabycia składników majątku za miesiące marzec i czerwiec 2003r., oraz marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 19.676 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.624 zł do wysokości nabytych składników majątku tj. kwoty 22.300 zł. Bank złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 112 § 1 pkt 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) poprzez przyjęcie, że nabyty budynek tartaku stanowił składnik majątku związany z prowadzoną przez K. D. działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia 23 marca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał treść art. 107 Ord. pod. oraz treść art. 112 Ord.pod. i wyjaśnił, że nabycie przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rodzi po stronie nabywcy odpowiedzialność podatkową ograniczoną do wartości nabytych składników dotyczącą tylko tych zaległości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które powstały do dnia ich nabycia. Nabywca może uchylić się od odpowiedzialności za nieznane mu w momencie nabycia zaległości podatkowe zbywającego, występując do właściwych organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych na podstawie art. 306g Ord.pod. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do zaliczenia budynku tartaku w skład składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu jego nabycia przez Bank, ze względu na jej zakończenie w dniu 30.09.2004r. organ odwoławczy wskazał, iż treść art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. nie uzależnia odpowiedzialności nabywcy składników majątku od prowadzenia przez zbywcę w dniu zbycia działalności gospodarczej. Istotnym jest, że budynek tartaku stanowił składnik majątku firmy i był wykorzystywany do jej prowadzenia. Wyjaśniono, że z art. 8 ustawy z dnia 7.11.2008r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318) wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej. Ponieważ zaległości podatkowe w rozpoznawanej sprawie powstały przed dniem wejścia w życie ww. ustawy dlatego wskazane brzmienie, eliminujące odpowiedzialność nabywcy nie miało w sprawie zastosowania. W skardze na powyższą decyzję Bank wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zarzucił ich wydanie z naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r., polegającym na przyjęciu, iż nabyty w dniu 13.01.2005r., przez Bank budynek gospodarczy stanowił składnik majątkowy związany z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn.akt I SA/Lu 266/09 oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór powstał na tle interpretacji art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego nabycia przez Bank składnika majątku przedsiębiorstwa na podstawie umowy z dnia 13.01.2005r. w oparciu o treść art. 453 kc. W ocenie sądu nie było okolicznością istotną ujęcie w umowie z dnia 13.01 2005 r. tartaku jako części gospodarstwa rolnego, ponieważ w chwili powstania zaległości podatkowej, tartak był składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśniono, że art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. nie ogranicza zakresu odpowiedzialności nabywcy do majątku, który w chwili nabycia był wykorzystywany przez zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że organy spełniły wymogi określone w art. 112 Ord.pod. wykazując, że budynek tartaku był składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 Ord.pod., należał do aktywów trwałych zbywcy, a fakt ten został potwierdzony w przedłożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 15.11.2002r. wykazie środków trwałych. Podkreślono, że w związku z takim podejściem ustawodawcy do odpowiedzialności nabywcy, ważne jest, aby nabywca zorientował się w sytuacji podatkowej zbywcy i wskazano art. 306 g Ord.pod. Reasumując Sąd wskazał, że bank nie mógł powoływać się na wyłączenie swojej odpowiedzialności, gdyż nie występował do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o zaległościach zbywającego, mimo iż zbywającym był podmiot posiadający zaległości w Banku a podstawą przeniesienia własności było zwolnienie zbywcy z długu. Bank wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że budynek będący częścią gospodarstwa rolnego zbyty po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywającego w ramach umowy przenoszącej własność nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, zawartej z Bankiem, stanowi składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 122 § 1 pkt 3 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008 r., a w konsekwencji przyjęcie, że nabycie w dniu 13 stycznia 2005 r. przez Bank gospodarstwa rolnego K. D. wraz z budynkiem wykorzystywanym w przeszłości czasowo przez zbywającego w działalności gospodarczej jako tartak rodzi odpowiedzialność Banku za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że okolicznością o kluczowym znaczeniu dla wyniku prowadzonego w tej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (oceny w przedmiocie rozumienia i dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe art. 112 § 1 pkt 3 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) było wykreślenie prowadzonej przez K. D. działalności gospodarczej z ewidencji w dniu 30 września 2004 r. Do przeniesienia na rzecz Banku [...] w S. własności jego gospodarstwa rolnego obejmującego nieruchomość gruntową, budynek mieszkalny, oborę, garaż i tartak, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, doszło w dniu 13 stycznia 2005 r. Zgodnie z wymienionym uprzednio przepisem Ord. pod., nabywca: 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekraczała określony kwotowo próg, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że posłużenie się w pkt 3 unormowania z art. 112 § 1 Ord. pod. zwrotem "związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" (użycie przez ustawodawcę czasu teraźniejszego) wyznaczyło zakres stosowania ukształtowanej w tym przepisie konstrukcji prawnej. Wniosek ten wspierają wnioski płynące z analizy art. 5 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącego o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zespole składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. Dla uznania, iż spełniona została ustawowa przesłanka uzasadniająca obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe nabywcy niezbędne było prowadzenie działalności gospodarczej w czasie, gdy doszło do przeniesienia własności. Ma zatem rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, iż budynek stanowiący część gospodarstwa rolnego, wykorzystywany czasowo w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś po zakończeniu tej działalności zbyty wraz z gospodarstwem rolnym, nie stanowi składnika majątkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (s. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko, że przepisy normujące odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, ze względu na swój dotkliwy i wyjątkowy charakter, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro tak, należy przyjąć, iż uwadze sądu administracyjnego pierwszej instancji umknął fakt zastosowania wspomnianego przepisu mimo braku spełnienia określonej w nim przesłanki. Uchybienie to można zakwalifikować jako wadliwą ocenę co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego (dla celów dokonanej kontroli instancyjnej zbędne jest rozważanie, czy sąd dopuścił się także błędnej wykładni przepisu prawa materialnego) – art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.