I SA/Gl 206/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Krzysztof Wujek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi Elektrociepłowni [...] Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu 18 sierpnia 2008 r. Elektrociepłownia [...] Sp. z o.o. w C. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny. Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej ( Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), dalej ustawa o KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynika z wymogów Komisji Europejskiej, nałożonej przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły w związku z rozwiązaniem umów nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca, poprzez regulacje ustawy o KDT przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców. Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę – środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych jest natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, jako poniesione przez wytwórcę nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznych tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – Zarządca Rozliczeń. Zgodnie z art. 22 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, do piątego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych ( art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń. Art. 42 ustawy o KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ( dalej: podatek CIT), jak i w podatku od towarów i usług ( dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy art. 42 tej ustawy miały na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną. Elektrociepłownia [...], dalej Spółka, jest wytwórcą energii elektrycznej, która w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Inwestycja Spółki polegająca na budowie elektrociepłowni węglowej rozpoczęła się w 2000 r. i została ukończona zgodnie z planem inwestycyjnym w 2003 r. Na budowę zupełnie nowego zakładu produkcyjnego został udzielony kredyt przez konsorcjum 15 zagranicznych banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Spółkę było podpisanie kontraktów KDT, które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności Spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii, a tym samym stanowiły zabezpieczenie spłaty kredytu. Spółka podkreśliła, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka – jako producent energii elektrycznej – w dniu [...] zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z Polskimi Sieciami Energetycznymi S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008 r. otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych. Spółka we wniosku postawiła pytanie jakie kategorie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna jako podatnik uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku CIT kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymywanych rekompensat do poszczególnych składników majątku. Spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że posiada dwa bloki energetyczne, ciepłowniczo-kondensacyjne, wykorzystujące najnowsze technologie. Produkcja energii elektrycznej jest przeprowadzana w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej. Dlatego majątek Spółki może być podzielony na dwie grupy związaną z wytworzeniem energii elektrycznych i związaną z produkcją energii cieplnej. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne ( załącznik nr 2 do wniosku o interpretację), które jej zdaniem zaliczają się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych regulacją art. 42 ustawy o KDT, ponieważ są to środki wykorzystywane ściśle do produkcji energii elektrycznej. Spółka podkreśliła że w jej opinii brak jest podstaw do twierdzenia, że regulacja ustawy o KDT dotyczy jedynie składników majątkowych związanych tylko i wyłącznie z wytwarzaniem energii elektrycznej, gdyż ustawa ta wymaga jedynie, aby dany składnik był wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej. W ten sposób środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wskazane przez Spółkę w załączniku nr 2 powinny zostać uwzględnione podczas kalkulacji limitu zwolnienia z podatku CIT oraz powinny być one przedmiotem alokacji otrzymanych rekompensat, odmiennie niż składniki majątkowe związane z produkcją energii cieplnej wskazane w tym załączniku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych ( pytanie oznaczone we wniosku nr 5 ) – jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy zacytował przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a następnie stwierdził, że za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określania kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określenia kosztów osieroconych nie powinny więc być brane pod uwagę te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej lecz służą funkcjonowaniu podatnika ( np. budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno – biurowym itp.). Zdaniem organu podatkowego pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT, definiujących jednostkę wytwórczą energii elektrycznej oraz koszty osierocone. Organ uznał, że cytowane przepisy ustawy o KDT odnoszą się tylko i wyłącznie do składników majątkowych związanych bezpośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej. Odnosząc się do załącznika nr 2 wniosku organ podatkowy zauważył, że nie jest w stanie określić, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w załączniku są wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. To sam podatnik odnoszący korzyści z otrzymywanych rekompensat powinien dokonać, z uwzględnieniem prowadzonej przez siebie działalności, podziału tych środków i wartości związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, ponieważ tylko on ma wiedzę, które z tych środków są wykorzystywane bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów art. 14b i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny stanowiska Spółki. Spółka podniosła, że w interpretowanych przepisach ustawy o KDT nie ma mowy o bezpośrednim związku z wytwarzaniem energii elektrycznej co oznacza, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z literalną wykładnią tych przepisów. Zauważyła, że interpretacja pomija kwestię powiązania wskazanych przez Spółkę, w załączniku nr 2, składników majątkowych z jej podstawową działalnością, jaką jest wytwarzanie energii elektrycznej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca Elektrociepłownia [...] Sp. z o.o. w C. domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie : - przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT, poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię w odniesieniu do pojęcia kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, prowadzącą do konkluzji, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać tylko te składniki majątkowe, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki, w zakresie kategorii składników majątkowych związanych z wytwarzaniem w [...] energii elektrycznej w świetle przepisu ustawy o KDT oraz art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że organ dokonał interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę przy założeniu, że regulacja art. 42 ust. 1 ustawy o KDT posługuje się zwrotem związanych bezpośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej a nadto, że pogląd o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie znajduje również uzasadnienia w przepisach art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT. Strona podkreśliła, że analiza w zakresie charakteru składników majątkowych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej dla celów określenia kosztów osieroconych była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko Spółki o analogicznym do rozważanego stanie faktycznym uznając, że zarówno w art. 42 ust. 1 jak i w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie ma mowy o bezpośrednim związku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Skarżąca podniosła, że wszystkie wskazane przez Spółkę w załączniku 2 składniki majątkowe zostały wytworzone w ramach inwestycji budowy nowej elektrociepłowni. Stanowią tym samym zespół składników majątkowych wytworzonych przez Spółkę w celu produkcji energii elektrycznej. W rezultacie więc, wyodrębnienie innych składników majątkowych, poza służącymi wyłącznie do produkcji energii cieplnej, jako niezwiązanych z produkcją energii elektrycznej, było nieuzasadnione. Strona skarżąca podała, że organ w wydanej interpretacji wskazał jedynie, że z kalkulacji kosztów osieroconych należy wyłączyć składniki służące ogólnemu funkcjonowaniu podatnika, nie wypowiedział się natomiast jednoznacznie czy w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wskazane w załączniku 2 do wniosku składniki majątkowe można uznać za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, organ miał możliwość bezpośredniego ustosunkowania się do poszczególnych, wymienionych w załączniku 2 środków trwałych w świetle analizowanych przepisów ustawy o KDT. W przypadku wątpliwości organ mógł wezwać Spółkę do podania danych technicznych, bądź dodatkowych informacji odnośnie wykorzystania i funkcjonalności poszczególnych składników majątkowych, czego nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej czego przejawem był fakt, iż nie odpowiedział w żaden sposób na argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – powielając w całości swoje stanowisko zawarte w interpretacji – co pozwala na sformułowanie stwierdzenia, że działania podejmowane przez organ w przedmiotowej sprawie były dalekie od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że używając określenia "bezpośrednio związane" miał na myśli te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które służą do wytwarzania energii elektrycznej i są niezbędne w procesie wytwarzania tej energii. Natomiast odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Opolu stwierdził, że powyższe rozstrzygnięcie prawne zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy rozpocząć od stwierdzenia, że dotyczyła ona stosowania przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a w szczególności rozumienia zawartego tam pojęcia "związanych z wytarzaniem energii elektrycznej" odnoszącego się do "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Strona skarżąca przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że ustawa o KDT wymaga jedynie, aby dany składnik był wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i nie ma w niej mowy o bezpośrednim związku tych składników z wytwarzaniem energii elektrycznej, zaś organ podatkowy twierdził, że środki i wartości wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT powinny być bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a więc służyć do wytwarzania tej energii. Zgodnie z art. 1 pkt 2 i 3 ustawy o KDT ustawa reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (...) w tym zasady finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych ( pkt 2) oraz wypłacania środków na pokrycie kosztów, o których mowa w pkt 2 ( pkt 3 ), W myśl art. 2 pkt 2 i 12 tej ustawy użyte w ustawie określenie "jednostka wytwórcza" oznacza wyodrębniony zespół urządzeń służący do wytwarzania energii elektrycznej, opisany przez dane techniczne i handlowe ( pkt 2 ), zaś zwrot "koszty osierocone" oznacza wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej ( pkt 12 ), Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o KDT stanowi, że Zarządca Rozliczeń S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok, zwanej dalej "zaliczką", oraz jako środki wynikające z dodatnich wartości korekt, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 wymienionej ustawy środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 a – 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16 a – 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. W myśl art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji w warunkach tam przewidzianych podlegają : 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne podmioty. Składniki majątku, o których mowa w art. 16 a – 16 c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Amortyzacja środków trwałych następuje przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy ( art. 16 c cyt. ustawy). Wykaz ten posługuje się symbolami klasyfikacji środków trwałych ( KST). Do klasyfikacji tej odnoszą się również bezpośrednio poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przepis art. 9 ust. 1 ustawy wskazanej zobowiązuje podatników m.in. do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14 a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) – Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. – wprowadzono klasyfikację środków trwałych ( KŚT), stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W części I – "Objaśnienia wstępne", zawarto uwagi ogólne, pojęcie środków trwałych oraz podział rodzajowy i zasady klasyfikacji środków trwałych. Z części tej wynika, że KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącego m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek amortyzacyjnych oraz badań statystycznych, oraz że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyroków i świadczenia usług. Z punktu widzenia funkcji jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych, w tym : - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, a więc środki trwałe zapewniające odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej oraz - obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia tj. środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj, surowce, materiały itp. Klasyfikacja wymienia jako środek trwały m.in. zarówno budynki (np. biurowe) jak i budowle ( np. elektrownie opalane węglem), oraz poszczególne maszyny lub urządzenia ( np. kotły i turbiny ) Skoro przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi o środkach trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 a – 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nakazuje stosowanie tych przepisów przy kwalifikowaniu środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych oraz ich limicie, a wymienione przepisy odsyłają do posługiwania się klasyfikacją środków trwałych, to tym samym zwrotu "środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" nie można rozumieć inaczej niż jako środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, z wyłączeniem nieruchomości w tym budynku czy budowli będących odrębnym środkiem trwałym. Dla oceny czy dany środek trwały jest czy nie jest związany z wytwarzaniem energii elektrycznej nie ma znaczenia to czy związek ten w znaczeniu ogólnym ma charakter "bezpośredni" czy "pośredni" lecz wyłącznie to czy środek taki w procesie wytwarzania energii elektrycznej, oddziałuje bezpośrednio na przedmiot pracy ( wytwarza energię elektryczną ) czy też nie spełnia takiej roli. "Koszty osierocone odnoszą się do majątku związanego z wytwarzaniem energii elektrycznej, a więc takiego, który bierze udział w wytwarzaniu tej energii, wykorzystując czy przetwarzają surowce energetyczne w energię elektryczną. Związek poszczególnego elementu majątku, stanowiącego środek trwały, z wytwarzaniem energii elektrycznej oparty jest na kryterium funkcjonalnym, tj. spełniania przez taki środek określonej funkcji w procesie wytwarzania energii. Funkcja danego składnika majątku w wytwarzaniu energii wynika z danych technicznych takiego urządzenia ( składnika) oraz sposobu jego wykorzystania i znaczenia ( działania ) w procesie produkcji energii elektrycznej. W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła stan faktyczny wskazując że elektrociepłownia wyposażona jest w dwa bloki energetyczne, zaś do produkcji energii stosowane są dwa kotły fluidalne oraz dwie turbiny parowe. Produkcja energii elektrycznej prowadzona jest w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej. Uwzględniając tę specyfikę majątek Spółki może być podzielony na dwie grupy : związany z wytwarzaniem energii elektrycznej i związany z produkcją energii cieplnej. Lista środków trwałych związanych z produkcją energii elektrycznej ( 127 pozycji ) i energii cieplnej ( 11 pozycji ) została przedstawiona w załączniku nr 2 do wniosku. Strona wyraziła pogląd, że środki trwałe wskazane jako związane z produkcją energii elektrycznej należy uwzględnić kalkulując wartość limitu zwolnienia z podatku dochodowego ( CIT) do środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych oraz dokonując alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako składniki związane z wytwarzaniem energii. Stanowisko to organ podatkowy uznał za nieprawidłowe wskazując, że dla celów określenia kosztów osieroconych należy mieć na względzie te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z wyłączeniem środków i wartości, które nie są związane bezpośrednio z wytwarzaniem tej energii lecz służą funkcjonowaniu podatnika. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że używając określenia "bezpośrednio związane" miał na myśli te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które służą do wytwarzania energii elektrycznej i są niezbędne w procesie wytwarzania tej energii. Okoliczność, iż w ustawie o KDT ustawodawca nie zdefiniował terminu "środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" nie oznacza, że środki te i wartości oraz ich związanie z wytwarzaniem energii elektrycznej są innymi środkami trwałymi, o innym charakterze niż wymienione w Klasyfikacji Środków Trwałych, zaś ich podział na określone grupy nie ma znaczenia dla klasyfikacji poszczególnego składnika majątkowego ( środka trwałego ), należącego do wytwórcy energii elektrycznej, z punktu widzenia funkcji jakie spełnia taki obiekt w procesie wytwarzania energii lub w toku jego nieprodukcyjnego używania. Ustalając związek danego składnika majątkowego z wytworzeniem energii elektrycznej należy uwzględniać jego bezpośrednie oddziaływanie na przedmiot pracy skutkujące wyprodukowaniem tej energii a więc jego "bezpośredni" związek z wytwarzaniem energii elektrycznej. Tym samym organ podatkowy formułując stanowisko prawidłowe, słusznie wskazał na bezpośredni związek (funkcjonalny ) danego składnika z wytwarzaniem energii elektrycznej. Skoro wnioskodawca we wniosku stwierdził, że ustawa o KDT nie ogranicza rozliczenia rekompensat do wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych wyłącznie z wytwarzaniem energii elektrycznej i nie wymaga, aby majątek ten był wykorzystywany bezpośrednio w produkcji tej energii organ podatkowy prawidłowo odniósł się do tego stanowiska poprzez wskazanie na konieczność istnienia bezpośredniego związku przedmiotowych środków i wartości z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy przy tym zauważyć, ze pojęcie "koszty osierocone" jako wydatki na "majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej" użyte w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT jest pojęciem definiującym na użytek tej ustawy, zaś pojęcie "środki trwałe" "związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" ma konkretne znaczenie prawnopodatkowe. Związanie takiego środka z wytwarzaniem energii elektrycznej należy oceniać nie z punktu widzenia ustawy o KDT lecz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym organ podatkowy właściwie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym pomiędzy danym środkiem trwałym a wytwarzaniem energii elektrycznej musi istnieć ( funkcjonalny ) "związek bezpośredni" ( w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) a nie pośredni. Skoro wydana interpretacja, mimo braków jej uzasadnienia, w tym powołania odpowiednich przepisów podatkowych, odpowiada prawu, Sąd skargi nie mógł uwzględnić. Sąd nie oceniał stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08, gdyż wykraczało to poza ramy niniejszego postępowania i było niedopuszczalne. Bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż – wbrew twierdzeniom skargi – organ podatkowy odniósł się do podstawowego we wniosku stanu faktycznego. Skarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz jego uzasadnienie prawne oraz wskazuje stanowisko prawidłowe, wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy wskazał ogólnie jakie składniki majątkowe mogą być uwzględnione dla celów rozliczenia rekompensat na poczet kosztów osieroconych, a które takiemu rozliczeniu nie podlegają, wskazując jako kryterium wykorzystywanie tych składników bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Tym samym strona uzyskała informacje co do trafności jej stanowiska oraz poznała stanowisko, w ocenie organu podatkowego, prawidłowe. Udzielona przez organ podatkowy odpowiedź ( stanowisko ) było adekwatne do pytania ( stanowiska ) podatnika. Podatnik nie pytał o konkretne środki trwałe lecz o ich kategorie, a formułując stanowisko stwierdził, że jako składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej należy uznać wszystkie środki wskazane w załączniku nr 2 jako związane z produkcją energii elektrycznej. Należy przy tym zauważyć stan faktyczny przedstawiony w interpretacji nie może być uzupełniony dołączonymi do wniosku dokumentami czy pismami nie stanowiącymi formalnych załączników do wniosku. Organ podatkowy dodatkowo wyjaśnił, że nie jest w stanie określić, które, z wymienionych w załączniku nr 2, środki są wykorzystywane bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej, gdyż tylko podatnik ma wiedzę, które z tych środków są tak wykorzystywane. W postępowaniu interpretacyjnym znajduje odpowiednie zastosowanie wyłącznie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ( art. 14 h Ordynacji podatkowej ). Postępowanie to kończy się udzieleniem interpretacji zaś wezwanie i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest elementem tego postępowania ani postępowania podatkowego lecz procedurą przewidzianą ustawą p.p.s.a., w której przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu oraz, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.