I FSK 878/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 929/09 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że decyzjami z 19 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W dniu 19 grudnia 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do biura pełnomocnika strony celem doręczenia decyzji. Pełnomocnik strony odmówił przyjęcia tych decyzji wskazując, że zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, w dniu 18 grudnia 2008 r. sporządził wniosek i zastrzeżenia. Pełnomocnik odmówił także podpisania notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność. W świetle powyższego organ I instancji uznał przedmiotowe decyzje za doręczone z dniem 19 grudnia 2008 r. Uznał też, że skoro nie wniesiono od nich odwołania stały się one ostateczne. W dniu 2 marca 2009 r. pełnomocnik Strony, wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania podatkowego w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą wniosku jest naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowych przed wypowiedzeniem się strony w sprawie całego materiału dowodowego, tj. przed upływem siedmiodniowego terminu uregulowanego w art. 200 O.p. W opinii pełnomocnika, organ podatkowy mógł wydać decyzje dopiero po otrzymaniu pisma Strony zawierającego zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. Z uwagi zaś na wydanie decyzji bez zachowania siedmiodniowego terminu oraz brak doręczenia stronie tych decyzji do 31 grudnia 2008 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 kwietnia 2009 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego. W podstawie prawnej przywołał art. 165 a O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Strony, albowiem w niniejszej sprawie dla M. S. wydane zostały już decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., od których Strona nie wniosła odwołań, tym samym decyzje te stały się ostateczne. W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne nie wypełnia wymogów art. 217 § 2 O.p. Powtórzył też argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku z dnia 2 marca 2009 r. o umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego argumentację w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. zarzucił, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów ustawy O.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 , art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Wskazał na naruszenie art. 217 § 2 O.p. Zarzucił, iż organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przywołał treść przepisów: art. 165 § 1 i § 3 i art. 165 a O.p. Następnie wyjaśnił, że wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Wskazał, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. Według Sądu I instancji "inne przyczyny", o których mowa w art. 165 a § 1 ustawy O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa. Dalej Sąd I instancji zauważył, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Sąd dodał, że orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania zakreśla równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją (postanowieniem) odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzyć jej zakresu. Organ odwoławczy może orzekać tylko "w granicach sprawy" rozstrzygniętej orzeczeniem pierwszoinstancyjnym. Zdaniem Sądu I instancji w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ II instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 165 a § 1 O.p., skutkująca odmową wszczęcia postępowania. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wszelkie zarzuty dotyczące decyzji z 19 grudnia 2008 r. mogły być podnoszone tylko w odwołaniu od tych decyzji. Organy podatkowe zarzutów od tych decyzji nie mogły badać w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, gdyż odmowa wszczęcia postępowania oznacza właśnie, że żadne postępowanie się nie toczy. Zdaniem Sądu I instancji nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia art. 70 oraz art. 144 O.p., gdyż odnosiły się one również do wydanych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., nie mogły więc być rozpoznawane w przedmiotowej sprawie. Według Sądu pierwszoinstancyjnego nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, gdyż brak było podstaw prawnych do analizowania podniesionych przez Skarżącą w tym zakresie argumentów tym bardziej, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W przeciwnym razie, zdaniem Sądu oznaczałoby to orzekanie w zakresie, którego nie dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, a to prowadziłoby do naruszenia art. 127 O.p. W dalszej kolejności Sąd I instancji uznał, za organem odwoławczym, że nie sposób odnieść się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na ich ogólnikowy charakter. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do argumentacji strony zawartej we wniosku z 2 marca 2009 r. Sąd I instancji podkreślił, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla Strony postępowania funkcję gwarancyjną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zarówno I jak i II instancji sporządziły prawidłowe uzasadnienia. Wyjaśniły Stronie podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Odniosły się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą, również tych, które dotyczyły rozstrzygnięć, nie będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły decyzji z 19 grudnia 2008 r., i w odwołaniu od tych decyzji powinny być podnoszone. Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku problematyki związanej z zaistnieniem lub też brakiem przesłanek dla zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności wydanych decyzji, które to podnoszone były przez pełnomocnika i Skarżącego w toku rozprawy, mimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż decyzje wydane zostały przed upływem 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym przez Organ materiałem dowodowym a Organ zgodnie z art. 219 w zw. z art. 212 O.p., był związany wydanym przez siebie postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym od chwili doręczenia go Stronie, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008 roku, przy czym uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w tym, że Sąd I Instancji nie odniósł się do faktu, czy można uznać za pozbawione wady nieważności decyzje, które uznane zostały za doręczone w dniu 19 grudnia 2008 r., a wiec przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącego i powinno skutkować uznaniem wydanych decyzji nie tylko za dotknięte wadą nieważności ale wręcz za nie wprowadzone do obrotu prawnego a tym samym za uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania Organu przesłanką wynikającą z art. 165 lit. a § 1 O.p., a więc uznaniem, że wydana została decyzja ostateczna a co za tym idzie, że należy odmówić wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia postępowania podatkowego na mocy art. 165 a O.p., mimo że Sąd I Instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, chociaż, dokonując należytej oceny materiału dowodowego powinien był to uczynić i zawęził granice rozpoznawanej skargi wyłącznie do tej kwestii co doprowadziło do tolerowania naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, art. 144 oraz art. 70 § 1 O.p. wywierającego wpływ na wynik sprawy przejawiającego się w nie dostrzeżeniu przez Sąd naruszeń prawa popełnionych we wskazanym zakresie przez Organ i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, - art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 i z art. 123 § 1 O.p oraz w zw. z art. 122 O.p i art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p poprzez brak reakcji na uchybienia Organu podatkowego, polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji przed upływem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ustosunkowania się przez Organ w wydanych decyzjach do zgłoszonych w dniu 19 grudnia 2008 r. uwag i zastrzeżeń Strony oraz ustosunkowanie się przez tenże Organ do wniosków dowodowych złożonych w samym czasie przez pełnomocnika Skarżącej mających na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w zaniechaniu przez Organ podatkowy ustalenia wpływu, jaki wywarły na charakter i wymiar wydanych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. operacje finansowe, które Skarżący w rzeczywistości przeprowadził z podmiotami powołanymi w piśmie z dnia 19 grudnia 2008r., zaniechaniu przez Organ mimo istnienia różnic w zakresie celów postępowania oraz odmiennej procedury, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania charakterze świadków osób, które w innym niż postępowanie podatkowe, a to postępowaniu karnym składały wyjaśnienia jako podejrzani, co dawało im inne uprawnienia i zapewniało odmienne gwarancje jako stronom oraz doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne badanie i wyjaśnienie związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością czego skutkiem było wydanie zaskarżonego orzeczenia, podczas gdy przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania przez Sąd I instancji, zagadnienia te nie umknęłyby zainteresowaniu tego Sądu, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi podatnika i stwierdzeniem nieważności wydanych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT za 2003 r. lub co najmniej uchyleniem zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I Instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r. i rifi W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do podniesionych w środku odwoławczym zarzutów należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej, dokonywanej zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 165a/ O.p. Podstawą faktyczną było to, że postępowanie podatkowe, o którego umorzenie wnosił podatnika, zakończyło się wcześniej wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji. Decyzja ta stała się ostateczna. Zatem Sąd I instancji, orzekając w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał kontroli legalności właśnie tego postanowienia, a nie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniając, że bezzasadnie pominięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku problematykę związaną z zaistnieniem lub też brakiem przesłanek dla zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności wydanych decyzji pomimo, iż decyzje wydane zostały przed upływem 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym przez Organ materiałem dowodowym. W ocenie skarżącego uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji nie odniósł się do faktu, czy można uznać za pozbawione wady nieważności decyzje, które uznane zostały za doręczone w dniu 19 grudnia 2008 r., a wiec przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącego i powinno skutkować uznaniem wydanych decyzji nie tylko za dotknięte wadą nieważności ale wręcz za nie wprowadzone do obrotu prawnego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wspomniano na wstępie niniejszych rozważań, Sąd I instancji kontrolował legalność postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że istniały podstawy faktyczne i prawne do wydania tego typu rozstrzygnięcia, albowiem w dniu 19 grudnia 2008 r. skutecznie doręczono decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym wprowadzono ten akt do obrotu prawnego. Ponieważ decyzja nie została zaskarżona przez podatnika odwołaniem, stała się decyzją ostateczną. Stąd też w stosunku do żądania umorzenia postępowania podatkowego, które wcześniej zostało zakończone, organ podatkowy prawidłowo wydał postanowienie na podstawie art. 165 a/ O.p., odmawiając wszczęcia postępowania na skutek tego żądania. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art.. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegające na wyrokowaniu jedynie w zakresie przesłanek wynikających z art. 165a/ p.p.s.a. Granice orzekania Sądu I instancji określone są w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tej normy prawnej Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice orzekania sądu I instancji wyznacza sprawa administracyjna, przy czym pojęcie sprawy występuje tutaj w znaczeniu materialnym a nie procesowym. Skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części. Określony w ten sposób w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Nie może sąd uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania lub bezczynności organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., I OSK 73/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 1027/09 oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r., to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny legalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2008r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Sąd I instancji nie był więc władny badać, czy powyższe decyzje dotknięta jest kwalifikowaną wadą, która na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dawałaby podstawy do stwierdzenia nieważności, czy też ten akt narusza art. 70 § 1 O.p. Jedyną kwestią, którą Sąd I instancji był zobowiązany do zbadania było to, czy wyżej wymienione decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, skutecznie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W tym zaś zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał trafnie, że skutecznie doręczono te decyzje w tym samym dniu za pośrednictwem pracowników organu. Pełnomocnik strony zaś odmówił przyjęcia tych decyzji. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie przyjął, że postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostało zakończone ostateczna decyzją. Nie jest także trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 i z art. 123 § 1 O.p oraz w zw. z art. 122 O.p i art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy poprzez brak reakcji na uchybienia organu podatkowego, które miały miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowych z dnia 19 grudnia 2008 r. Trzeba jednak podkreślić, że te zarzuty powinny być podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie w skardze na decyzje organu odwoławczego. Jak wcześniej podkreślono, kontrola ewentualnych uchybień przy wydawaniu decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. nie mieściła się w granicach sprawy administracyjnej w sytuacji zaskarżenia skargą późniejszych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie żądania strony umorzenia postępowania podatkowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną