I SA/Wr 600/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia A SA z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Spółka wnioskiem z 9.09.2008 r. (data wpływu 15.09.2008 r). zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Po rozpatrzeniu złożonego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i lit. b oraz w pkt 2 lit. a i lit.b prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania, (deklaracji) w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej albo nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z racji tego organ podatkowy uznał, że złożone przez Spółkę zeznanie wstępne (CIT- 8) 14.02.2003 r. wyznacza początek biegu 5-letniego terminu o którym mowa w art. 79 § 2 pkt.2 O.p. Tym samym z dniem 14.02.2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka złożyła zażalenie i wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 72 §1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, jak również błędną wykładnię art. 79 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy pominął jej prawo do stwierdzenia nadpłaty za 2002 r. Prawo do stwierdzenia nadpłaty zostało ograniczone czasowo, a mianowicie zgodnie z treścią art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt.1 lit. a i b oraz w pkt.2 lit. a i b po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Z przeprowadzonego przez Spółkę porównania wysokości zobowiązania wynikającego z zeznania wstępnego oraz z zeznania korygującego z 9 września 2008 r. jednoznacznie wynika, że złożona korekta powoduje, że zobowiązanie wynikające z zeznania wstępnego z 14.02.2003 r. zostało zadeklarowane w kwocie niższej od należnej, a nie jak twierdzi organ podatkowy, w kwocie wyższej od należnej. W sprawie niniejszej Spółka nie wykazała nienależnego zobowiązania podatkowego i tym samym nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej w zeznaniu złożonym w dniu 14.02.2003r., ani też w jego korektach składanych w dniu 12.05.2003 r. i w dniu 23.05.2003 r., lecz dopiero w korektach składanych w okresie późniejszym, tj. po raz pierwszy w dniu 14.04.2005 r, a następnie w dniu 12.04.2006 r i 21.12.2006 r. Oznacza to, że prawo do zwrotu nadpłaty, stosownie do zapisów art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. powstało w dniu złożenia zeznania, w którym Spółka wykazała zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i tym samym nadpłatę w kwocie niższej od należnej. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty mógł zatem rozpocząć bieg od dnia 14.04.2005 r. Tym samym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż ich niewłaściwa interpretacja doprowadziła do stwierdzenia, że Spółce nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 81.O.p., który stanowi, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez przedstawienie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - zmieniała wysokość pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w ramach jego samoobliczenia. Daty składania deklaracji korygujących, dokonane wpłaty ani też wysokość deklarowanego zobowiązania i wykazywane kwoty nadpłat nie były sporne i - co podnosi Spółka - całość wpłat dokonanych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. była w dacie złożenia spornego wniosku rozliczona z Urzędem Skarbowym. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła zeznanie wstępne (CIT – 8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) 14.02.2003 r. i wykazała podatek należny - w kwocie [...] zł po odliczeniach [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. kwocie [...] zł. W kolejnych złożonych korektach Spółka wykazywała (jak wynika z materiałów sprawy); - w zeznaniu złożonym 12.05.2003 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł, nadpłatę w wys. [...] zł, - w zeznaniu złożonym 23.05.2003 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł, nadpłatę w wys.[...] zł. - w zeznaniu złożonym 8.07.2005 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł, nadpłatę w wys. [...] zł. - w zeznaniu złożonym 12.04.2006 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł, nadpłatę w wys. [...] zł. - w zeznaniu złożonym 21.12.2006 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł, nadpłatę w wys. [...] zł. Z racji tego organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata podatkowa powstaje dopiero wówczas, gdy tytułem realizacji obciążeń podatkowych dochodzi do przesunięcia majątkowego i jednocześnie zapłacona kwota jest nienależna z punktu widzenia obowiązujących przepisów, a zarazem istnieją normy prawne przypisujące takiemu stanowi faktycznemu określone skutki prawne. W sprawie niniejszej organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że stosownie do art. 73 § 2 O.p. dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a w zeznaniu tym Spółka wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł, to tym samym podatek "został nadpłacony", gdyż wpłacony został faktycznie (w zaliczkach) w wysokości większej od należnej tj. w wysokości [...] zł, podczas gdy w zeznaniu (CIT - 8) z 14.02.2003 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego deklaracja korygująca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., złożona wraz z wnioskiem Spółki z 9 września 2008 r. nie może wywoływać skutków prawnych. Spółka w zażaleniu podała, że "W niniejszej sprawie A S.A nie wykazał nienależnego zobowiązania podatkowego i tym samym nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej w zeznaniu złożonym w dniu 14.02.2003 r., ani też w jego korektach składanych w dniu 12.05.2003 r. i w dniu 23.05.2003 r., lecz dopiero w korektach składanych w okresach późniejszych, tj. po raz pierwszy w dniu 14.04.2005 r. (...), których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty mógł rozpocząć bieg od dnia 14.04.2005 r." Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie Spółki nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. W sytuacji składania kilku deklaracji dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego każda kolejna deklaracja stanowi korektę uprzednio złożonej, a zobowiązaniem do zapłaty jest to wynikające z ostatniej deklaracji korygującej. Skoro zatem w złożonym 12.05.2003 r. zeznaniu korygującym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł, a w zeznaniu złożonym 23.05.2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz nadpłatę w wysokości [...] zł., to zdaniem organu odwoławczego poza sporem jest, że w zeznaniu z 12.05.2003 r. wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od należnej i tym samym nadpłatę w kwocie niższej od należnej. Zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, uprawnione podmioty, tj. wypełniające przesłanki z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a O.p., - który stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 ( zeznanie roczne - dla podatników podatku dochodowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - mogą zwracać się do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, chyba, że zajdą przesłanki z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Termin prawa materialnego zakreśla bowiem czas, w którym uprawniony podmiot może skorzystać z prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania, (deklaracji) w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej albo nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Organ odwoławczy przyjął, że 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. rozpoczął swój bieg od dnia 12.05.2003 r. tj. od dnia złożenia zeznania, w którym wykazano nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej i upływa 12.05.2008 r., a nie jak przyjęła strona w dacie kolejnej korekty, tj. 14.04.2005 r. W ocenie organu odwoławczego zgodne jest to z wykładnią językową art. 79 § 2 pkt. 2 O.p., który zawiera odesłanie do przypadków o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1lit. a, natomiast przepis ten odsyła do deklaracji o których mowa w art. 73 § 2, tj. do zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 73 § 2 pkt 1 0.p.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit a w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., poprzez błędną wykładnię, - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzuty, których istota sprowadza się do stwierdzenia, że termin na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia zeznania rocznego wykazującego podatek w wysokości wyższej od należnej. Termin 5 - letni na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia złożenia korekty deklaracji, a jeżeli w stanie faktycznym miało miejsce kilka składanych kolejno korekt deklaracji, dla obliczenia 5-letniego terminu należy uwzględnić datę złożenia ostatniej deklaracji, w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego wyższą od należnej. Zdaniem Spółki termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 9 września 2008 r. nie upłynął od złożenia deklaracji w której wykazane zostało zobowiązanie wyższe niż należne. Korekta zeznania, w której Spółka wykazała zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i tym samym nadpłatę w kwocie niższej od należnej złożona bowiem została 21.12.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zatem dokonał błędnej oceny prawnej przyjmując, że 5 letni termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od daty złożenia pierwszego zeznania korygującego tj. zeznania z 12 maja 2003 r., w którym wykazano kwotę zobowiązania podatkowego, która następnie jest obniżana w drodze kolejnej korekty tj. z 23 maja 2003 r. pomimo tego, iż zeznanie to było następnie kilkukrotnie korygowane, więc brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż to w tym zeznaniu wykazano należną kwotę zobowiązania podatkowego. Ponadto - kwoty zobowiązań podatkowych wykazanych w kolejno składanych korektach z 14 kwietnia 2005 r., 12 kwietnia 2006r. i 21 grudnia 2006 r. które z mocy prawa unieważniały poprzednie zeznania, jak i w spornej korekcie z 9 września 2008 r. były wyższe od kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania z dnia 12 maja 2003 r. Sprzeczne jest twierdzenie, że w zeznaniu z dnia 12 maja 2003 r. wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, jeśli kolejne korekty podwyższały tę kwotę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W toku postępowania sądowego strona wniosła pismo z dnia 3.06.2009 r. stanowiące ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, w którym powtórzyła dotychczasową argumentację, rozszerzając ją o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące spornego przedmiotu. W odpowiedzi na pismo procesowe organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną, sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia terminu, w którym podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) nowelizacja, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. i nie może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. zeznaniach rocznych - dla podatników podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe, przysługuje ono bowiem tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Poza tym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone czasowo, o czym stanowi art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie skarżący nie wiązał swojego żądania do stwierdzenia nadpłaty z zeznaniem podatkowym za 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 14 lutego 2003 r, lecz z korektami deklaracji podatkowych złożonych w dniu 14.04.2005 r. i później. Polemika miedzy stronami w rozpatrywanej sytuacji dotyczyła kwestii, które z zaistniałych w bezspornym stanie faktycznym zdarzeń mających znaczenie prawne (złożenie zeznania wstępnego i kolejnych korekt) odpowiadało zdarzeniu, jakie cytowany art. 79 § 2 pkt 2 O.p. uznaje za początek biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie uwzględnić w rozważaniach trzeba, że na podstawie art. 81 O.p. podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji pierwotnej. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korekcie. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Podatek wynikający z takiej korekty będzie podatkiem należnym. Korekta zeznania (deklaracji) jest bowiem aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego. Tym samym więc do czasu korekty zeznania w dniu 12.05.2003 r. nie była spełniona wynikająca z brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. przesłanka wykazania w zeznaniu podatku w wysokości wyższej od należnej, warunkująca rozpoczęcie biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero więc dzień złożenia skorygowanego zeznania, w którym nastąpiło zawyżenie przez podatnika wysokości należnego podatku wyznaczało początek biegu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W odniesieniu do problematyki nadpłaty podatku oznacza to, że właśnie dzień złożenia skorygowanego zeznania, jeżeli to w nim dopiero wykazano podatek w wysokości wyższej od należnej lub nadpłatę w wysokości niższej, decyduje o ukształtowaniu się uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 768/04 (Lex 164027) stwierdzając, że "jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. Reasumując, nie sposób terminu "dzień złożenia deklaracji", określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. rozumieć inaczej, jak tylko dzień złożenia tej deklaracji, z której nadpłata wynika. Przyjęcie przedstawionej wykładni nie zmienia faktu, że deklarację podatkową pierwotną oraz korygującą rozumieć należy nadal jako jedno. Poczynione rozważania pozwalają jednak na uwypuklenie momentu, w którym nastąpiło wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna. Nie może budzić zatem wątpliwości, że żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji z dnia 12.05.2003 r. Moment początkowy terminu, po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został bowiem jednoznacznie określony w art. 79 § 2 O.p, poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń i pod kątem ich zaistnienia została przeprowadzona wnikliwa ocena przez organ odwoławczy. W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W świetle powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p). Od tego momentu powstało bowiem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ewentualne późniejsze korekty deklaracji należy traktować jedynie jako zmianę jego zakresu. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził wygaśniecie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, co skutkować musiało postanowieniem o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Skarżąca Spółka zarzuca, że zaprezentowana ocena w świetle art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jest niesłuszna, gdyż wyznacza podatnikom krótszy termin do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uprawnienie więc podatnika do określenia należności publicznoprawnej w prawidłowej kwocie zostaje ograniczone bardziej niż analogiczne uprawnienie przysługujące organom podatkowym Przytoczonej wyżej argumentacji nie można zaakceptować. Zdaniem Sądu brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby przyjąć, że ustawodawca miał obowiązek określić taki sam termin, w którym organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji zeznania podatkowego, jak i dla podatnika, który składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy bowiem, że brak podstaw do uznania, że oba podmioty mają być traktowane w sposób podobny, możliwe jest więc zróżnicowanie terminu do żądania stwierdzenia nadpłaty przez podatnika i terminu, w jakim organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.02.2009 r.- Sygn. akt. I SA/Gd 852/ 08 LEX nr 505752) Na koniec należy zauważyć, oceniając kwestię prawnej skuteczności wniosku skarżącej z 9 września 2008 r., że w przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłat (jak i do przedawnień) nie ma regulacji, który określałaby, że bieg 5 - letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty ulega przerwaniu, a po przerwie biegnie na nowo wskutek złożenia kolejnej deklaracji - korekty, z której wynika, że zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe było nienależne lub w wysokości większej od należnej albo nadpłata w wysokości mniejszej od należnej. Pozwala to na wyciągniecie wniosku, że nie było wolą racjonalnego prawodawcy przyjęcie stanowiska prowadzącego w skutkach do wniosków tak daleko idących jak pogląd strony. W aktualnym stanie prawnym treść art. 79 O.p. w porównaniu do brzmienia z 2008 r. uległa zmianie w ten sposób, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nowa regulacja więc art. 79 O.p. świadczy także o tym, że ustawodawca uzależniając wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dążył do uprzywilejowania podatników domagających się stwierdzenia nadpłaty, skoro prawo do domagania się stwierdzenia nadpłaty zrównał z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzi to bowiem do takiej sytuacji, że, jeśli np. nadpłata zostanie po raz pierwszy wykazana w ostatnim roku 5 -letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg terminu przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie biegnie przez 5 lat od daty wykazania nadpłaty, lecz kończy się wraz z przedawnieniem zobowiązania. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.