III SA/Wa 768/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska - Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za 1998 rok oddala skargę Zakład Energetyczny [...] S.A. w P. w złożonej w dniu [...] czerwca 1999r. deklaracji o wysokości zysku (straty) za rok obrotowy 1998 wykazał należną wpłatę z zysku w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia [...] października 2003r. wystąpił natomiast o stwierdzenie i zwrot nadpłaty we wpłatach z zysku za lata 1998-1999, składając jednocześnie korektę deklaracji. Uzasadnienie wniosku znalazło się w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1998r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono, że korekta dokonana przez Spółkę, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.p., nie powoduje zmian w ustaleniach należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., mimo iż ustawa nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane - zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792), powoływana dalej jako ustawa o wpłatach z zysku, do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu Państwa. Ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania stosownie do treści art. 53 i art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zwanej niżej ustawą o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe Spółki zostało zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie i ogłoszone w Monitorze Polskim B. Organ stwierdził również, że jeśli jednostka otrzymuje informacje o zdarzeniach, o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ich skutki, zgodnie z tym przepisem, ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała, a jeśli stwierdzi błąd podstawowy, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu przenosi się na kapitał własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2002r. wykazała korektę za 1998r. jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2003r. Zakład Energetyczny wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Naruszono bowiem art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku, gdyż przyjęto, iż korekta dokonana na podstawie art. 54 ustawy o rachunkowości nie może modyfikować obowiązku podatkowego. Tymczasem ustawodawca w art. 2 ust. 2 i ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku postanowił, iż sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie przepisów ustawy rachunkowości jest podstawą obliczenia wpłat z zysku. Nieprawidłowe jest również zastosowanie przepisów znowelizowanej ustawy o rachunkowości do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2002r. Podstawą dokonanej korekty jest przede wszystkim "błąd podstawowy" wynikły z zastosowania się w latach 1996-1997 interpretacji organów podatkowych. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów (pisma z [...] maja 1997r. nr [...] i [...] kwietnia 1998r. nr [...]), Spółka ujmowała nieodpłatnie otrzymane środki trwałe w momencie ich otrzymania, jako rozliczenia międzyokresowe, a do przychodów operacyjnych zaliczała równowartość ich rocznej amortyzacji. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie nie ma charakteru "podatkotwórczego". Zdaniem Spółki zdarzenia, o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości ujmowane są w roku, w którym jest o nich informacja, jako "Zysk/strata z lat ubiegłych", ale nie wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym jest o nich informacja, czyli nie korygują podstawy naliczenia wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy, lecz za lata, których dotyczą. Wpłata z zysku uiszczona za 1998r. z tytułu: 1) nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, ponieważ została ustalona w nieprawidłowej wysokości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt. III SA 7705/98); 2) umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów, ponieważ Spółka w 2002r., zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Wytycznymi Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 5 marca 2003r. (stanowiącymi załącznik do pisma Ministerstwa Skarbu Państwa Departament Nadzoru Właścicielskiego II z dnia [...] marca 2003r. nr [...]) wprowadziła zasadę, według której prawo użytkowania wieczystego gruntów nie podlega amortyzacji i w sprawozdaniu finansowym za 2002r., dokonała korekty naliczonego w latach poprzednich umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów; 3) rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych w 2002r., gdyż nie tworzenie tych rezerw w poprzednich latach obrotowych jest błędem podstawowym, winna być uznana jako zapłacona nienależnie. W związku z tym należy ją skorygować. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż z art. 2 ustawy o wpłatach z zysku wynika, że podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawą naliczania wpłat stanowi zysk bilansowy brutto ustalony zgodnie z ustawą o rachunkowości i wynikający ze sprawozdania finansowego po pomniejszeniu o podatek dochodowy wynikający z deklaracji. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Spółka zarówno w księgach handlowych, jak i w bilansie za 2002r. wykazała korekty wyniku brutto za 1998r. Wprowadzenie w bilansie za 2002r. korekty 1998r. było spowodowane faktem, iż Spółka w 1998r. ujmowała nieodpłatnie otrzymane środki trwałe w dacie ich otrzymania jako przychody operacyjne-pozostałe przychody operacyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest stanowisko Spółki, iż przychody z tytułu nieodpłatne otrzymanych środków trwałych winny być ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Nieodpłatnie otrzymane środki trwałe powinny być ujmowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz.591 ze zm.), a obecnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 powołanej ustawy (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stanowisko takie wynika również z interpretacji Ministerstwa Finansów zawartej w pismach z dnia [...] maja 1997r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 1998r. nr [...]. Wskazane przez Zakład Energetyczny w odwołaniu instrukcje i przepisy nie mają znaczenia w sprawie bowiem miały zastosowanie w latach poprzedzających 1998r. Także powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r., sygn. akt III SA 7705/98 odnosił do innych okoliczności i innego okresu (1996r.) i rozstrzygał w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawa użytkowania wieczystego gruntów nigdy nie podlegały amortyzacji, mimo iż w 2002r. Spółka wprowadziła zasadę, według której prawo użytkowania wieczystego gruntów nie podlega amortyzacji. W związku z tym wprowadzenie tego składnika majątkowego do ksiąg rachunkowych z dniem 1stycznia 2002r. z dotychczasowej ewidencji pozabilansowej nie ma wpływu na zmianę wyniku finansowego brutto stanowiącego podstawę naliczania wpłat z zysku. Organ odwoławczy uznał ponadto, że utworzenie przez Spółkę po raz pierwszy w 2002r. rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych nie ma związku z nie utworzeniem tych rezerw w 1998r. Art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie upoważnia podmiotu do wprowadzenia korekty rezerw w tym zakresie w 1998r., co wynika także z załączonego wyciągu z wytycznych Ministerstwa Skarbu dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i spółek z większościowym udziałem Skarbu Państwa sporządzających sprawozdanie finansowe za 2002r. Ustawa o rachunkowości nie traktuje na równi z błędami podstawowymi skutków zmian zasad /polityki/ rachunkowości, więc zmiany te nie stanowią błędów podstawowych. Nie do przyjęcia jest pogląd, że przestrzeganie obowiązujących poprzednio przepisów było błędem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] kwietnia 2004r. Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku w związku z przyjęciem, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, oraz art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości gdyż uznano, że przepis ten nie upoważnia podmiotu do wprowadzenia korekty rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych za 1998r. w sytuacji, gdy po raz pierwszy utworzono je w 2002r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że podstawą korekty dokonanej przez Zakład Energetyczny był błąd podstawowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, który wyniknął z błędnych interpretacji organów podatkowych, do których zastosowała się Spółka. W jej ocenie zdarzenia, o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym uzyskano o nich informację, czyli nie korygują podstawy do naliczania wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości powinna korygować wyniki lat ubiegłych, w taki sam sposób jak błąd podstawowy. Wynika to - zdaniem Spółki - z naczelnych zasad rachunkowości (art. 10 ust. 3ustawy o rachunkowości) oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 8. W skardze szczegółowo omówiono, jaki rodzaj zdarzeń był przyczyną dokonania korekt wyniku brutto za 1998r. (nieodpłatnie otrzymane środki trwałe, umorzenie prawa użytkowania wieczystego gruntów, rezerwy na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych). Zakład Energetyczny podtrzymał również stanowisko zawarte w odwołaniu o braku charakteru prawotwórczego sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez uprawniony organ. W jego ocenie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony także po zatwierdzeniu sprawozdania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest stosownie do kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji w podstawie prawnej nie wskazał stosownych przepisów Działu III Rozdziału 9 ustawy - Ordynacja podatkowa, które znajdą zastosowanie w sprawie ze względu na dyspozycję art. 341 O.p., ale nie jest to uchybienie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1998r. Z przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., przywołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a w zeznaniu (deklaracji) wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek albo wykaże nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty podatku. Do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest również, stosownie do dyspozycji art. 72 O.p., wykazanie, że wpłaty z zysku za 1998r. były przez podatnika wpłacone nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Pamiętać też należy, że w świetle art. 73 § 2 pkt 3 O.p. nadpłata dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Decyduje zatem dzień faktycznego złożenia deklaracji. Jeśli natomiast nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 624/99, niepubl.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe za 1998r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie. Odpada zatem możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Zauważyć bowiem należy, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku, następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Z przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określania wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) wynika, że spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia (podkreślenie sądu) wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji. W ocenie Sądu nieprzypadkowe jest ustalenie przez ustawodawcę, iż warunkiem koniecznym do ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez właściwy organ. Skoro sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone, to do stwierdzenia, iż wpłaty z zysku zostały wpłacone na rzecz budżetu Państwa nienależnie lub w wysokości większej od należnej konieczne jest wykazania tej okoliczności. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno zasada trwałości sprawozdań finansowych, jak i dyspozycja art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego unormowania podmiotowi zobowiązanemu do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa umożliwiono dokonanie zapisów związanych ze sprawozdaniem finansowym już zatwierdzonym, dopiero w roku, w którym otrzymał informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść zatwierdzonego sprawozdanie, w ten sposób, że skutki finansowe zdarzeń z lat poprzednich ujmie w odpowiednich księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje otrzymano, i tylko w przypadku gdy zdarzenia mają istotny wpływ na treść sprawozdania, jako "zysk (strata) z lat poprzednich". W związku z tym organy podatkowe, do których wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również należytej oceny tego materiału z uwzględnieniem treści art. 191 O.p., tak aby stwierdzić czy zaistniały przesłanki do uwzględnienia żądania strony. W rozpatrywanej sprawie organy, badając czy w sprawie mieliśmy do czynienia ze zdarzeniami określonymi w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości doszły do przekonania, że dokonanie zapisów w księgach rachunkowych strony skarżącej w związku z nieodpłatnym otrzymaniem środków trwałych, umorzeniem prawa użytkowania wieczystego gruntów, utworzeniem po raz pierwszy w 2002r. rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych, które spowodowały zmianę wyniku brutto za 1998r. nie miały wpływu na wysokość dokonywanych wypłat z zysku za ten okres. Tym samym organy obu instancji uznały, że wysokość dokonanych wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa była prawidłowa. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Świadczenie jest zapłacone nienależnie, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu odpadła. Zdarzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinno wystąpić przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego i musi mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe już zatwierdzone. Materiał dowodowy sprawy dowodzi, że żadna z przesłanek, które legły u podstaw korekty rachunkowej dokonanej przez Spółkę w 2003r., nie mogły być uznane za zdarzenia, o których mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a tym bardziej za zdarzenia mające istotny wpływ na sprawozdania finansowe. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela argumentację organów podatkowych, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej, zawartą w zaskarżonej decyzji. Skład orzekający stwierdza ponadto, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się strona skarżąca, a w którym uchylono zaskarżoną decyzję przede wszystkim ze względu na naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p., w związku z zastosowaniem się przez Spółkę do interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, nie przesądziło kwestii jak należy ujmować przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych w latach 1998, 1999. Odnosiło się bowiem do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w 1996r. Sąd wyjaśnia także, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2000r. Nr 113, poz. 1186), zwanej w skrócie ustawą nowelizującą, akt ten wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2002r. i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2002r. z zastrzeżeniem ust. 2-5. W związku z tym, co do zasady, do sprawozdań za lata wcześniejsze (np. za 1998r.), zastosowanie będą miały unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. Ustawa ta nie posługuje się terminem "błędu podstawowego", który występuje w obowiązującym od 1 stycznia 2002r. przepisie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 i art. 132 P.p.s.a. zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w sentencji.