I SA/Wr 624/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale M. W. - Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej we W. sprawy ze skargi B. i W. G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją (...) z dnia 1 lutego 1999 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono stronie skarżącej oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., stwierdzonej decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że stosownie do przepisu art. 77 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty powstałej w trybie art. 79 par. 2 tej ustawy, przysługuje w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub jeżeli decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów w tym zakresie. Z akt podatkowych wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. strona skarżąca złożyła w dniu 24 kwietnia 1998 r., a decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. organ I instancji stwierdził nadpłatę w tym podatku. Powyższa nadpłata została skarżącej zwrócona w dniu 8 lipca 1998 r. Nie zachodzi zatem w przedmiotowej sprawie sytuacja, o której mowa w art. 77 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nie podzieliła również Izba Skarbowa podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż nadpłata podatku dotyczy okresu, w którym obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - stąd jej zwrot winien nastąpić w oparciu o przepis art. 29 tej ustawy. Od dnia 1 stycznia 1998 r. sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych podlegają rozpatrzeniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdyż z tym dniem - stosownie do art. 343 par. 1 pkt 3 utraciła moc ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się do drugiego z zawartych w odwołaniu zarzutów, a dotyczącego powstania nadpłaty w wyniku nietrafnego stanowiska organów podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten jest o tyle bezzasadny, że nie sprecyzowano, na czym polega wspomniana nietrafność stanowiska organów podatkowych, a z akt nie wynika, by skarżąca zwracała się do organów podatkowych o interpretację przepisów dotyczących przedmiotowej sprawy. We wniesionej skardze strona skarżąca domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i przyznanie należnych jej odsetek wraz z kosztami postępowania ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że przepis art. 330 Ordynacji podatkowej stanowi, że "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy jest dokonywany na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych". W związku z tym przy rozstrzyganiu sprawy odsetek powinny zostać zastosowane przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w szczególności art. 29 tej ustawy, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Kwestionowała również stanowisko organów polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "a-d" Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w rozliczeniu podatku dochodowego za przedmiotowy rok nie ujmowała wydatków poniesionych z tytułu zakupu mieszkania. Spowodowane to było interpretacją Izby Skarbowej zawartą w piśmie z dnia 24 kwietnia 1992 r. (...), a dotyczącą możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zapytanie zostało skierowane do Ministerstwa Finansów, które upoważniło Izbę Skarbową do wydania stanowiska w sprawie. Stanowisko to należy uznać za decyzję w sprawie, stanowiło ono jednocześnie interpretację przepisów podatkowych. Respektując wyrażony w powołanym wyżej piśmie pogląd nie dokonywano odliczeń poniesionych wydatków, co obecnie stawia takie osoby w sytuacji gorszej niż te, które nie stosując się do powyższego stanowiska i dokonując takich odliczeń obecnie, po wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., mają prawo do odsetek od powstałej nadpłaty. Zwrócona przez organy podatkowe nadpłata nie odpowiada wartości, jaką miała w roku uiszczenia podatku. Kierując się treścią stosowanej przez organy ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca podniosła, iż przepis art. 14 par. 6 tej ustawy stanowi, że stosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Skoro więc powołane wyżej pismo zawiera interpretację prawa podatkowego powyższa zasada winna mieć zastosowanie również do tej grupy podatników, którzy odliczeń nie dokonywali respektując wyrażone tam stanowisko. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podniosła dodatkowo, że przywołane w skardze pismo Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 1992 r. pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Pismo to było bowiem wyjaśnieniem skierowanym nie do strony niniejszej sprawy, lecz do Zakładów Koksowniczych w Z. i stanowiło odpowiedź na pytanie tych Zakładów dotyczące interpretacji pojęcia działalności gospodarczej w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnię tego pojęcia poszerzył później Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. Nie można, więc uznać tego pisma ani za decyzję merytoryczną w sprawie ani za urzędową interpretację prawa podatkowego skierowaną do strony niniejszego postępowania. Jednocześnie podano, że organy podatkowe nie wydawały w przedmiotowej sprawie decyzji zmieniającej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe lub określającą wysokość zaległości podatkowej, jak również nie wydawały decyzji o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, nie ma więc zastosowania w sprawie art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "a-d" Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego został określony treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który to przepis stanowi, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że tylko naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, powszechnie obowiązującego prawa skutkuje jej uchyleniem, czyli wyeliminowaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy o NSA/. Kwestią zasadniczą w niniejszym sporze jest ocena podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu, iż w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a nie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Opierając się na treści art. 343 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa przyjęła, że z datą wejścia w życie tej ustawy tracą moc przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Powołany wyżej przepis zamieszczony jest w Rozdziale 3 Przepisy końcowe, a poprzedza go Rozdział 2 Przepisy przejściowe. Obydwie grupy przepisów zamieszczone są w Dziale IX Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe. Niewątpliwie stanowisko takie należałoby uznać za trafne, gdyby nie przepis art. 330 Ordynacji podatkowej zawarty w Rozdziale 2 tego Działu, który stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, jaki moment uznawany jest za moment powstania nadpłaty, bowiem ustalenie tego momentu jest istotne ze względu na regulacje prawne dotyczące jej oprocentowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 29 ust. 2/ przyjęto praktycznie jednolity pogląd, że momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień złożenia zeznania rocznego, bądź jego korekty, z której wynika nadpłata, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych dzień złożenia zeznania wstępnego, bądź jego korekty, a w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji data dokonania zapłaty /patrz: wyrok z dnia 15 stycznia 1999 r., III SA 3160/97 - nie publ., wyrok z dnia 16 czerwca 1999 r., III SA 7064/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 3 /tylko teza/, wyrok z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97 - nie publ., wyrok z dnia 5 lutego 1999 r., I SA/Gd 234/97 - nie publ., wyrok z dnia 4 grudnia 1998 r., I SA/Gd 2142/96 - nie publ., wyrok z dnia 17 czerwca 1998 r., III SA 155/97 - nie publ., wyrok z dnia 8 kwietnia 1998 r., I SA/Lu 385/97 - nie publ./. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że nadpłata powstaje z dniem: - zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, - pobrania przez płatnika podatku nienależnego bądź w wysokości większej od należnej, - zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika /inkasenta/, jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej, - złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - złożenia zeznania wstępnego w podatku dochodowym od osób prawnych, - złożenia deklaracji podatku akcyzowego w podatku akcyzowym. Powyższy zapis ustawowy wskazuje, że zarówno w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, jak i w ustawie Ordynacja podatkowa przyjęto bardzo zbieżne określenie sposobu powstania nadpłaty. Na gruncie tych uregulowań w orzecznictwie wypracowany został pogląd, że powstanie nadpłaty związane jest bądź ze złożeniem zeznania podatkowego, bądź z korektą tego zeznania. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja taka może być wynikiem działań organów skarbowych podjętych z urzędu bądź też na wniosek podatnika. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 1830/95 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 92/. Zdanie pierwsze w art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis szczególny w stosunku do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, wydanie więc decyzji określającej inną /niż zeznana/ wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uwarunkowane niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo powstania okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja taka musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatnika odbiega od rzeczywistego stanu, i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika". Nie ulega wątpliwości, że nadpłata wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym powstaje z dniem złożenia tego zeznania. Obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu wynika z zasady samoopodatkowania wyrażonej w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazany w takim zeznaniu podatek uznaje się za podatek należny, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wszelkie ulgi, co jest oczywistym, są prawem a nie obowiązkiem podatnika. Podatnik, może więc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczeń zarówno w czasie składania zeznania o osiągniętych dochodach, jak i w okresie późniejszym, na co słusznie zwrócono uwagę w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 7 czerwca 1996 r. Decydującym jest wyrażenie woli dokonania takiego odliczenia. Jeżeli więc podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczeń w momencie składania zeznania rocznego, to nie można mówić o powstaniu nadpłaty z dniem złożenia tego zeznania, w sytuacji, gdy dopiero z okresie późniejszym złoży korektę zeznania dokonując odliczeń. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. /III RN 20/98 - OSNAPU 1999 nr 4 poz. 110/ "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. /I SA/Wr 2852/98 - nie publ./ podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 21 stycznia 1998 r., SA/Sz 452/97 - nie publ., z dnia 16 października 1998 r., I SA/Gd 1663/97 - nie publ., z dnia 15 stycznia 1998 r., III SA 3160/97 - nie publ. i z dnia 5 lutego 1999 r., I SA/Gd 234/97 - nie publ. Stojąc na gruncie tych poglądów należy stwierdzić, ze skoro zeznanie podatkowe strony skarżącej za rok 1996, w którym nie wykazała nadpłaty, skorygowane zostało na jej wniosek złożony w 1998 r. decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. o stwierdzeniu nadpłaty, to zarówno ta decyzja jak i będąca przedmiotem zaskarżenia do NSA decyzja odmawiająca skarżącej oprocentowania tej nadpłaty musiały być wydane, jak to prawidłowo uczyniły organy obu instancji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut skargi, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 330 Ordynacji podatkowej, zawarty w rozdziale dotyczącym przepisów przejściowych stanowi, że "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 324 par. 1 i art. 73 Ordynacji. Gdyby więc nadpłata powstała w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to zwrot nadpłat i ich oprocentowania nastąpił by w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. a nie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w okresie swojego obowiązywania podlegał zmianom /ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646/, które zarówno w jego pierwotnym brzmieniu, jak i w brzmieniu po nowelizacji nie mają odpowiednika w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie był on również przepisem regulującym kwestię nadpłat wyczerpująco, bowiem w określonych sytuacjach zastosowanie miały również przepisy art. 175 i art. 177 Kpa. Inaczej także regulował kwestię oprocentowania nadpłat, co miałoby znaczenie fundamentalne dla oceny żądania strony skarżącej, gdyż w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. nadpłaty w ogóle nie były oprocentowane, a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. oprocentowanie uzależnione było od ustalenia, że zwrot nadpłaty nie nastąpił z przyczyn nie obciążających podatnika /"bez winy podatnika"/. Z powyższego wynika, że żądanie oprocentowania nadpłaty także na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miałoby podstaw prawnych. Jednakże, jak to już wyżej powiedziano nadpłata powstała pod rządem ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 79 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nadpłaty ma miejsce wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjność przepisów podatkowych/, ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Z takim właśnie wadliwym działaniem podatnika mamy do czynienia w mniejszej sprawie. Nie można bowiem podzielić poglądu strony skarżącej, że pismo Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 1992 r. skierowane do Zakładów Koksowniczych w Z. jest decyzją, o jakiej mowa w art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "a-d" Ordynacji podatkowej. Wymogi, jakim powinien odpowiadać akt administracyjny, aby mógł być uznany za decyzję określały pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisy Kpa, a w szczególności art. 107 tej ustawy, a pod rządem Ordynacji podatkowej kwestię tę reguluje przepis art. 210. Nie można również tego pisma potraktować jako urzędowej interpretacji przepisów podatkowych skierowanych do podatnika, gdyż jego adresatem była inna osoba, a w swojej treści stanowiło ono odpowiedź na konkretne pytanie tej osoby. Stosownie, więc do treści przepisu art. 76 par. 1 tej ustawy organy miały obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty stwierdzenia nadpłaty i temu obowiązkowi uczyniły zadość. Nie wchodzi więc w rachubę przepis art. 77 Ordynacji regulujący kwestię oprocentowania nadpłaty, gdyż nie wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w par. 2 tego przepisu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.