II FSK 391/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 600/09 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 391/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 600/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę K. spółka akcyjna z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 2.496.320 zł. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania wynikało, że spółka wnioskiem z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu 15.09.2008 r). zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., w wysokości 2.496.320 zł. Do wniosku dołączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Po rozpatrzeniu złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21.11.2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz w pkt 2 lit. a) i lit.b) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania, (deklaracji) w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej albo nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z racji tego organ podatkowy uznał, że złożone przez spółkę zeznanie wstępne (CIT- 8) 14.02.2003 r wyznacza początek biegu 5-letniego terminu o którym mowa w art. 79 § 2 pkt.2 O.p. Tym samym z dniem 14.02.2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że nie narusza ono prawa. Sąd zaznaczył, że dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) nowelizacja, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. i nie może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. Z tej przyczyny kluczowe dla rozpoznawanej sprawy znaczenie miały postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. zeznaniach rocznych - dla podatników podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe. Przysługuje tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Poza tym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone czasowo, o czym stanowi art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Sąd następnie podniósł, że w niniejszej sprawie skarżący nie wiązał swojego żądania do stwierdzenia nadpłaty z zeznaniem podatkowym za 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 14 lutego 2003 r, lecz z korektami deklaracji podatkowych złożonych w dniu 14.04.2005 r. i później. Prowadzony więc między stronami spór o prawo dotyczył kwestii, które z zaistniałych w bezspornym stanie faktycznym zdarzeń mających znaczenie prawne (złożenie zeznania wstępnego i kolejnych korekt) odpowiadało zdarzeniu, jakie cytowany art. 79 § 2 pkt 2 O.p. uznaje za początek biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wedle opinii Sądu, do czasu korekty zeznania w dniu 12 maja 2003 r. nie była spełniona wynikająca z brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. przesłanka wykazania w zeznaniu podatku w wysokości wyższej od należnej, warunkująca rozpoczęcie biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero dzień złożenia skorygowanego zeznania, w którym nastąpiło zawyżenie przez podatnika wysokości należnego podatku wyznaczało początek biegu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Oznaczało to wedle opinii Sądu, że dzień złożenia skorygowanego zeznania, jeżeli to w nim dopiero wykazano podatek w wysokości wyższej od należnej lub nadpłatę w wysokości niższej, decydował o ukształtowaniu się uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Sąd dodał, że terminu "dzień złożenia deklaracji", określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. nie można rozumieć inaczej, jak tylko dzień złożenia tej deklaracji, z której nadpłata wynika. Przyjęcie przedstawionej wykładni nie zmienia faktu, że deklarację podatkową pierwotną oraz korygującą rozumieć należy nadal jako jedno. W dalszej kolejności uzasadnienia wskazano, że w rozpoznawanej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji z dnia 12.05.2003 r. Moment początkowy terminu, po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został określony w art. 79 § 2 O.p, poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń i pod kątem ich zaistnienia została przeprowadzona wnikliwa ocena przez organ odwoławczy. W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zdaniem Sądu bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p). Od tego momentu powstało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ewentualne późniejsze korekty deklaracji należy traktować jedynie jako zmianę jego zakresu. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził wygaśniecie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, co skutkować musiało postanowieniem o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku. Naruszenie to polegać miało na błędnej wykładni oraz uznaniu, że zeznaniem (deklaracją) o którym mowa w tym przepisie jest wyłącznie pierwsze złożone przez podatnika zeznanie, w którym wykazano zobowiązanie pustakowe następnie obniżane w drodze kolejnej korekty zeznania, a nie każde zeznanie (deklaracja), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacono zadeklarowany podatek albo wykazano nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, z którym to zeznaniem podatnik wiąże swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zeznaniem (deklaracją) o którym mowa w tym przepisie, wyznaczającym początek biegu 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest wyłącznie pierwsze zeznanie (deklaracja bądź korekta deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe następnie obniżone w drodze kolejnej korekty, a nie zeznanie, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacono zadeklarowany podatek albo wykazano nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, z którym to zeznaniem podatnik wiąże swoje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. rozpoznania skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art.183 § 1 u.p.p.s.a., a zatem w granicach podniesionych w niej zarzutów ich uzasadnienia oraz zgłoszonych żądań, należy podnieść, iż oba zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 tej ustawy. Oddalając te zarzuty należy powiedzieć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił, że sporem o prawo w rozpoznawanej sprawie administracyjnej, jest kwestia rozpoczęcia biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w rozumieniu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia nadpłaty za każdym razem wynosi 5 lat. Różny może być natomiast moment od którego należy liczyć termin wygaśnięcia tego prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do uznania, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że w przypadku gdy podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest art. 75 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, początkiem biegu terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku jest dzień złożenia zeznania (deklaracji). Jeżeli natomiast nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem stanowiącym początek terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest data złożenia korekty zeznania (deklaracji). Jeśli korekt jest więcej niż jedna, wówczas datą początkową biegu terminu jest dzień złożenia pierwszej z nich. Stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji prezentowane w zaskarżonym wyroku nie narusza więc prawa. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania, utrzymane w mocy postanowieniem zaskarżonym do sądu, było prawidłowe. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).