III SA/Wa 906/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2009 r. sprawy ze skargi "B." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na składnikach majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o zabezpieczeniu na majątku "B." spółki jawnej A. M., E. K. - zwanej dalej "Skarżącą", należności w podatku od towarów i usług za lata 2003-2005 w przybliżonej łącznej wysokości 509.000 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 136.237 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 255.639 zł. O zabezpieczeniu orzeczono na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z przeprowadzonej przez ten organ kontroli wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży gazu. Według organu kontroli skarbowej, Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe wykazując w nich zaniżone wartości obrotu. W 2003 r. Skarżąca w urządzeniach księgowych nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży gazu płynnego w wysokości 739.423,86 zł, w 2004 r. w wysokości 429.932,06 zł oraz w 2005 r. w wysokości 1.137.009,46 zł. Orzekając o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie wystąpiła przesłanka pozwalająca na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Skarżąca w księgach podatkowych zaniżała obrót ze sprzedaży gazu płynnego w sposób ciągły, conajmniej przez cały okres objęty postępowaniem kontrolnym. Ponadto w kontrolowanym okresie stwierdzono nieprawidłowości w uiszczaniu podatku należnego VAT. W ocenie organu podatkowego, zaniżanie przez Skarżącą podstawy opodatkowania oraz fakt, iż prowadziła ona nierzetelnie ewidencję rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, stanowią powód do uznania, że zachodzą uzasadnione obawy, iż Skarżąca nie ureguluje ciążących na niej zobowiązań. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątku. Organ podatkowy nie poczynił bowiem ustaleń zakresie sytuacji finansowej Skarżącej, uiszczanych przez nią należności publicznoprawnych oraz posiadanego majątku. W ocenie Skarżącej, trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci zobowiązań przez dłuższy czas. Uzasadniona obawa niepłacenia podatku występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ulegnie zmianie. Druga z przesłanek zabezpieczenia - zbywanie majątku przez podatnika, musi być wykazana jako nienormalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, w czym przejawia się niemożność wykonania przyszłych zobowiązań Skarżącej. Materiał dowodowy opisuje tylko dotychczasowe czynności kontrolne. Organ poprzestał na przytoczeniu art. 33 Ordynacji podatkowej, nie wskazał natomiast, w czym przejawia się obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Fakt, iż art. 33 Ordynacji podatkowej pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania organowi podatkowemu nie oznacza, że ocena ta może być dowolna. Według Skarżącej, organ nie wykazał, że trwale zaprzestała ona regulowania zobowiązań publicznoprawnych ani też, że dokonywała zbywania majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia zaspokojenia wierzyciela z tytułu należności publicznoprawnych. Nie wykazał również, iż stan majątkowy Skarżącej nie rokuje możliwości spłacenia zobowiązania. Powodem zabezpieczenia nie może być natomiast wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że również inne przypadki niż wymienione w tym przepisie mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie istniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Ma miejsce zarówno zobowiązanie przyszłe powstające na skutek wydania decyzji konstytutywnej jak i zaległość podatkowa, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Już ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności pozwalających na przyjęcie, że rozliczając podatek od towarów i usług Skarżąca dokonała sprzedaży gazu z pominięciem ewidencji podatkowych, zaniżała podstawy opodatkowania i nie uiszczała należnego podatku stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie przyszłej decyzji wymiarowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r.; - art. 122 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że w wydanych w sprawie decyzjach nie uzasadniono z powołaniem się na konkretne okoliczności stanu faktycznego, dlaczego interes Skarbu Państwa wymaga zabezpieczenia na majątku podatnika. Aby dokonać zabezpieczenia przed terminem płatności musi zachodzić uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Natomiast aby uznać, że obawa taka jest uzasadniona nie wystarcza samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy obowiązany jest do wskazania konkretnej przyczyny, z której wynikać będzie uzasadniona obawa uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy badał, czy w niniejszej sprawie wystąpiła któraś z dwóch przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Dalej Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji za przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia organ uznał nieprawidłowości w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji oraz brak uiszczania podatku. Nie wskazał natomiast żadnej z przesłanek wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się także do tego, jakie konkretnie okoliczności przemawiają za tym, że Skarżąca nie będzie w stanie, bądź celowo będzie unikała wykonania decyzji wymiarowej. Lakoniczne uzasadnienie decyzji nie pozwala Skarżącej na zapoznanie się z poczynionymi przez organ ustaleniami faktycznymi oraz na ustosunkowanie się do nich. Ponadto w ocenie Skarżącej, orzekając o zabezpieczeniu organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględnić okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Decyzje w sprawie zabezpieczenia powinny być wnikliwie uzasadnione. Organ powinien w szczególności posiadać dowody, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane, wskazać przesłanki warunkujące możliwość dokonania zabezpieczenia (obawa niewykonania zobowiązania lub przypuszczenie, że może nie zostać wykonane) oraz wykazać ich zasadność. Decyzja taka musi zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania. Skarżąca stwierdziła także, iż do wniosku o dokonanie zabezpieczenia nie zostały załączone dokumenty, a organ podatkowy pierwszej instancji również nie zgromadził dowodów, z których wynikałoby w jaki sposób wyliczono przybliżoną kwotę podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej. Decyzja ta wydana została w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania takiej decyzji określone zostały w § 1 powyższego artykułu, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), natomiast w dalszych paragrafach art. 33 uregulowany został m.in. zakres, którego dotyczyć może decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oraz tryb realizacji tego zabezpieczenia. Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych wyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (zob. L. Etel komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Na tle powyższych regulacji należy jeszcze dodać, iż wprawdzie ocena - czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego, jednakże organ ten wydając taką decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka miała miejsce. Organ podatkowy powinien w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno jednak mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracały w tej mierze uwagę na okoliczności, w jakich doszło do zarzucanych Skarżącej (w protokole kontroli) nieprawidłowości, czyli nierzetelne deklarowanie przez nią podstaw opodatkowania, akcentowały ciągły i stały charakter takiego "procederu", co miało również ten skutek, iż Skarżąca stale zaniżała wysokość należnego podatku od towarów i usług i nie uiszczała go w prawidłowej wysokości. W tych właśnie okolicznościach organy podatkowe upatrywały podstawy do zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż obok zobowiązania przyszłego (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) powstającego w drodze wydania decyzji konstytutywnej, w niniejszej sprawie chodziło także o zobowiązanie powstające z mocy prawa (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), które z upływem terminu jego płatności przekształciło się w zaległość podatkową, co z kolei oznacza, że już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie niewykonane w terminie. Zdaniem organu odwoławczego, już ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Jednakże w ocenie Sądu, w świetle brzmienia powyższego przepisu, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy, są zbyt daleko idące. Należy tu zwrócić uwagę, iż sam fakt, że mamy do czynienia z zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, co w kontekście zarzucanych Skarżącej w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, miało ten skutek, iż Skarżąca nie uiszczała ich w wysokości wynikającej z przepisów prawa oraz że nieprawidłowości te, podobnie jak charakter zobowiązań, na tle których one powstały, miały charakter cykliczny (powtarzający się), nie oznacza automatycznie, że ma miejsce "trwałe nieuiszczanie wymagalnych należności publicznoprawnych" w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu bowiem bardziej o pewną, uzasadnioną okolicznościami konkretnej sprawy prognozę, co do możliwości wywiązania się przez podatnika z zobowiązań publicznoprawnych. O tym, czy w danej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324). Gdyby pogląd organów podatkowych uznać za prawidłowy, należałoby przyjąć, że ma miejsce - niezależnie od okoliczności danej sprawy - pewnego rodzaju automatyzm (znak równości) pomiędzy stwierdzeniem u podatnika, np. w ramach kontroli podatkowej obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie danego podatku, nieprawidłowości w procesie samoopodatkowania się, a zaistnieniem przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia zobowiązania w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - co w ocenie Sądu, z brzmienia tego przepisu nie wynika. Innymi słowy, instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika - przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa. Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji, słusznie zwróciły uwagę na duże stosunkowo kwoty potencjalnych zaległości podatkowych. Nie jest to jednak równoznaczne, o czym była mowa wyżej, z istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby to wykazać konieczne byłoby choćby zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową Skarżącej, wielkością jej aktywów, skalą deklarowanych obrotów, wartością posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych. W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych brak jest jakichkolwiek rozważań i analizy zmierzających w tym kierunku, poprzedzonych, o ile byłoby to konieczne, dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych. W konsekwencji, wobec błędnego rozumienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło również do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tejże ustawy. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak sentencji.