I SA/Go 283/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi G.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżący G.R. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł [...] stycznia 2007r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2006r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] września 2006r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu "T" Spółki Akcyjnej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. w kwocie należności głównej 31.430,30zł wraz z odsetkami w wysokości 25.614zł. i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.038,14zł. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż Skarżący został powołany na prezesa zarządu "T Spółka Akcyjna" (zw. dalej - "Spółka") [...] lutego 1997r. i wybór ten przyjął. Postanowieniem z [...] października 2000r. Komornik Sądowy Rewiru przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Urzędu Skarbowego przeciwko Spółce wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 1997r. Z treści ww. postanowienia wynika, iż odbyły się dwie licytacje zajętej nieruchomości dłużnika, ale nie została ona sprzedana i żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność. W dniu [...] września 2001r. Naczelnik US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe z tytułu tego podatku. Decyzję tę Skarżący odebrał 24 września 2001r. W styczniu 2004r. organ I instancji przyłączył się do egzekucji z nieruchomości Spółki prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym, przedkładając tytuł wykonawczy obejmujący m. in. zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. Postępowanie to zostało przez Komornika umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2005r. wydanym z powodu bezskuteczności egzekucji. Mimo dwóch licytacji nieruchomość, której wartość została oszacowana na kwotę 524.632zł nie została sprzedana, a wierzyciel nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność. Postanowieniem z [...] czerwca 2006r. Naczelnik US wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. W lipcu 2006r., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, Skarżący poinformował, iż dotychczas "nie zgłoszono upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości". Jednocześnie wskazał, iż do zaspokojenia roszczeń wierzycieli pozostał majątek w postaci nieruchomości oraz należność od SF S.A. w kwocie 691.600zł z odsetkami zgodnie z pozwem z 1998r. i jego zmianą w 1999r. (sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta). Podał także, iż sytuacja Spółki od 1998r. nie uległa zmianie. Z odpisu księgi wieczystej KW [...], dotyczącego nieruchomości będącej własnością Spółki, wydanego [...] lipca 2006r. wynika, iż w dziale IV tejże księgi wpisanych jest szesnaście hipotek przymusowych, w tym trzy na rzecz US. Natomiast z odpisu księgi wieczystej KW [...] wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym w 1/2 części nieruchomości zapisanej w tej księdze. Na udziale Spółki wpisano czternaście hipotek przymusowych. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, iż od 1997r. do chwili obecnej jest prezesem zarządu Spółki "T" i od chwili, gdy nim został przedstawiał Radzie Nadzorczej i właścicielom Spółki sytuację finansową z wnioskiem o rozpatrzenie wszczęcia postępowania upadłościowego względnie układowego. Za każdym razem stwierdzano jednak, że jest możliwość naprawy tej sytuacji i składano wniosek o odroczenie decyzji, dlatego skarżący nie występował z tymi wnioskami. Wyjaśnił też, że postępowanie sądowe przeciwko SF zostało zawieszone z uwagi na ogłoszenie upadłości tej firmy. Wskazał również, że Spółka "T" ma jeszcze nieruchomość, której mimo dwukrotnie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie udało się sprzedać. Naczelnik US decyzją z [...] września 2006r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. na podstawie art.51 §1, art.53 §1 i 4, art.207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zw. dalej ordynacja podatkowa) oraz art.107 §1 i 2 pkt2 i 4, art.108 §1 i 2 pkt1, art.47 §1 w zw. z art.109, art.116 §1 i §2 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w zw. z art.21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz.1387). W motywach uzasadnienia organ wyjaśnił, iż decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono Spółce 24 września 2001r. Do chwili obecnej Spółka z tego zobowiązanie się nie wywiązała. Podkreślił, iż Skarżący jako mienie z którego można zaspokoić należność Spółki z tytułu zaległości podatkowej, wskazał nieruchomość, w stosunku do której była prowadzona bezskuteczna egzekucja oraz wierzytelność należną od Spółki SF, w stosunku do której zawieszono postępowanie sądowe o zapłatę z uwagi na ogłoszenie upadłości tej spółki. Organ mając na uwadze brak nabywców należącej do Spółki nieruchomości oraz wartość należności zabezpieczonych hipotekami przymusowymi obciążającymi tę nieruchomość korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami US, uznał, że kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży nieruchomości nie pozwoliłaby na zaspokojenie choćby w części zaległości podatkowych Spółki wobec urzędu. Co do należności od SF wyjaśnił, iż jest wierzytelnością sporną i do momentu rozstrzygnięcia przez Sąd nie może być przedmiotem egzekucji (postępowanie w sprawie tej wierzytelności nie zostało prawomocnie zakończone). Zaznaczył też, że brak zgody Rady Nadzorczej i właścicieli Spółki na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z [...] grudnia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wyjaśnił, iż istniały ustawowe przesłanki do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zaznaczył, że to na stronie ciąży obowiązek wskazania na którąkolwiek okoliczność uwalniającą od przedmiotowej odpowiedzialności. Podkreślił, że Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Na powyższe orzeczenia Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzucił nieuwzględnienie przesłanek wynikających z art.116 §1 ordynacji podatkowej, uwalniających go od odpowiedzialności. Stwierdził bowiem, wskazał organom mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślił, że w powołanym przepisie mowa jest o wskazaniu mienia. Tym samym norma ta nie uzależnia spełnienia przesłanki od czasu i aktualnej skuteczności prowadzonej egzekucji. W zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość wyjaśnił, iż nie nastąpiło to z jego winy, lecz wskutek braku środków finansowych na przygotowanie takiego wniosku. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznając skargę za częściowo zasadną, wyrokiem z dnia 11 września 2007r. sygnatura akt ISA/Go 66/07 na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zw. dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności Sąd omówił przepisy mające w sprawie zastosowanie: art.107 §1 i 2 pkt 2, art.108 §1, §2 pkt1a i §3 oraz art.116 §1 i 2 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z treścią art.21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz.1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art.107 §1 i 2). Następnie stwierdził, że zarówno kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, jak i fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu od 1997r. są oczywiste. Dlatego też za prawidłowe uznał ustalenia organów poczynione w tym zakresie. Dalej wyjaśnił, że Skarżący powołał się na dwie przesłanki ekskulpacyjne: brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość i wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Oceniając pierwszą z w/w przesłanek Sąd stwierdził, że Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie, a oczekiwanie przez niego na zgodę Rady Nadzorczej i właścicieli Spółki nie mogło być uznane za brak winy w niezgłoszeniu tegoż wniosku. Podzielił też pogląd organów podatkowych w zakresie wskazania wierzytelności Spółki wzglądem SF S.A jako mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Według Sądu, nieprawidłowości, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczyły wskazania przez Skarżącego mienia w postaci należących do Spółki nieruchomości. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że wartość przedmiotowej nieruchomości w połowie 2004r. została oszacowana na kwotę 524.632zł. Nadto, że jest ona obciążona szesnastoma hipotekami przymusowymi, w tym między innymi na rzecz US, a prowadzona z niej w 2004r. egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż mimo dwukrotnej licytacji nieruchomość ta nie znalazła nabywcy. Sąd oceniając ten aspekt sprawy, zakwestionował stanowisko Dyrektora IS co do tego, że obciążenie nieruchomości hipotekami przymusowymi, jak i nieudana próba zbycia jej w drodze egzekucji uniemożliwiają uznanie jej za mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Odwołał się w tej mierze do treści art.116 §1 ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi o wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast nie ma w nim mowy o skutecznym zaspokojeniu w wyniku egzekucji należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Dopiero w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. zapisano w nim wymóg wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem badanie skuteczności zaspokojenia należności Skarbu Państwa wskutek egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia było w opinii sądu (w świetle obowiązującego do końca 2002r. przepisu art.116 §1 ordynacji podatkowej) niedopuszczalne. Sąd wskazał też, że fakt, iż już dwukrotnie toczyła się z tej nieruchomości egzekucja i mimo dwóch licytacji nie znalazła ona nabywców, nie świadczy o niemożliwości dalszego prowadzenia z niej egzekucji. Wskazał, iż ostatnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w styczniu 2005r., a zatem zgodnie z art.985 §1 kpc nowa egzekucja z nieruchomości mogła zostać wszczęta po upływie roku od umorzenia. Zaznaczył, że Skarżący wskazał tę nieruchomość jako mienie podlegające egzekucji w lipcu 2006r. Toteżr nie można było wykluczyć, iż sprzedawana w wyniku egzekucji nieruchomość nie znalazłaby wówczas czy obecnie nabywców. Zdaniem Sądu nic nie stało i nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy będący jednocześnie wierzycielem wszczął kolejną egzekucję ze wskazanej przez Skarżącego nieruchomości. Nadto skład orzekający przyznał rację Skarżącemu, że ceny nieruchomości wzrosły w ostatnich latach i nie jest wykluczone, że wzrosła także wartość należącej do Spółki nieruchomości. Na zakończenie Sąd wyjaśnił, iż fakt obciążenia hipotecznego nieruchomości, oraz kolejność, w jakiej zaspokojony zostałby organ podatkowy należy uznać za okoliczności nie mające znaczenia przy badaniu możliwości egzekucji ze wskazanego mienia, albowiem materia ta wchodzi już w zakres badania skuteczności egzekucji, a nie możliwości jej prowadzenia. Dyrektora IS złożył na powyższy wyrok skargą kasacyjną. Zarzucił między innymi naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art.116 §1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. na mocy art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, albowiem w uregulowaniu §1 art.116 nie ma mowy o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych, Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o podtrzymanie wyroku z dnia 11 września 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 4 marca 2009r. sygnatura akt I FSK 87/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uznał bowiem, iż orzeczenie to narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art.116 ordynacji podatkowej. Problem dotyczy przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której wykazanie leży w gestii organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art.116 ordynacji podatkowej, o ile oczywiście nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Sąd II instancji wyjaśnił, iż bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd podzielił też pogląd organów, co do tego, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art.116 ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005r., sygn. ISA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996). Przyznał rację organowi II instancji, akta postępowania potwierdzają, iż postępowanie wymiarowe wobec spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślił, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art.116 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r., co polegało na przyjęciu, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, ponieważ w powołanym wyżej przepisie nie ma mowy o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Tym samym, zgodził się z Dyrektorem IS, że zgodnie z brzmieniem art.116 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Tym samym, jak wyjaśnił, chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, czyli chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. NSA podkreślił, iż z akt sprawy wynika bezspornie, że Skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazał nieruchomość należącą do spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna. Zatem należy przyjąć, ze skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki akcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 , poz.1270 ze zm.- zw. dalej: P.p.s.a. ) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W pierwszej kolejności należy podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2009r. sygnatura akt I FSK 87/08 podzielił ocenę Dyrektora IS wyrażoną w skardze kasacyjnej, że - wbrew stanowisku Sądu I instancji wyrażonemu w wyroku z 11 września 2007r. - decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiadają prawu. Sprawa będąca przedmiotem kolejnej kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to regulują przepisy art.107 §1 i 2 pkt 2, art.108 §1, §2 pkt1a i §3 oraz art.116 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), przy czym, zgodnie z treścią art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Powołane powyżej normy prawne ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art.107 §1 i 2). Nadto decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art.108 §2 pkt.1a) Z akt niniejszej sprawy wynika, że wymagane rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...] września 2001r. i doręczone Spółce (do rąk jej prezesa) w dniu 24 września 2001r. Ponadto stosownie do brzmienia powołanego wyżej art.116 §1 za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy §2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów w zakresie oczywistej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, jak również faktu pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu od 1997r. W tej mierze wypowiedział się już sąd I instancji w wyroku z dnia 11 września 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował tego stanowiska. Również, w kwestii wskazania przez Skarżącego jako mienia, z którego egzekucja jest możliwa wierzytelności Spółki względem SF S.A. sąd orzekający obecnie popiera stanowisko organów, iż nie jest możliwa egzekucja ze spornej wierzytelności, w stosunku do której toczy się dopiero postępowanie sądowe mające na celu ustalenie czy kwota objęta żądaniem Spółki, Spółce tej się w ogóle należy. I w tym zakresie wypowiedział się sąd I instancji, a poglądu tego nie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny. Główny zarzut uznany przez Sąd II instancji za zasadny dotyczy naruszenia art.145 §1 pkt1 lit.a) P.p.s.a. – rozważanego w aspekcie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art.116 ordynacji podatkowej. W szczególności chodzi o bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wykazanie jej leży w gestii organów podatkowych orzekających o przedmiotowej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art.116 ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art.116 §1 ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art.116 ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996). Związane jest to z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Charakter ten wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zatem przewidzianą w art.116 §1 ordynacji podatkowej przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że zgodnie z brzmieniem art.116 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Oznacza to, że chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazał nieruchomość należącą do spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna. Zatem należy przyjąć, ze skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki akcyjnej. Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, orzeczenia zapadłe w niniejszej sprawie przed sądami administracyjnymi obu instancji, przedstawione rozważania, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Stefan Kowalczyk