II FSK 531/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 726/07 w sprawie ze skargi D. LTD sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. LTD sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Łd 726/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 października 2006 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 353.793 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 2003 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 68.480,68zł. Na sumę tę złożyło się: a) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 wydatków poniesionych na zakup dwóch drukarek fiskalnych o wartości ogólnej netto 5.980 zł, drukarki OKI 3320 w cenie netto 1.550 zł, trzech czytników laserowych MS 952 w cenie jednostkowej netto 930 zł i skanera w cenie netto 661 zł. b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 zapłaconych przed zakończeniem inwestycji (budowy stacji paliw) odsetek w łącznej kwocie 43.552,67 zł od kredytu zaciągniętego w banku B. na podstawie umowy z 7 maja 2003 r., Nr [...], wraz z prowizją przygotowawczą w wysokości 14.000 zł. c) omyłkowe wykazanie niższej kwoty kosztów w stosunku do kwoty ujętej w "Rachunku zysków i strat" o 52,99 zł. W kwestii przychodów spółki w 2003 r. organ podatkowy ustalił, iż składały się na nie przychody z tytułu prowadzenia stacji paliw płynnych w kwocie 526.457,47 zł i z tytułu odsetek bankowych w kwocie 3.820 zł. Ponadto w trakcie 2003 r. J. D. - udziałowiec spółki dokonywał na jej rzecz najczęściej dolarowych wpłat gotówkowych, przewalutowanych według średniego kursu kupna dewiz banku B. w Ł., które zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki na koncie [...]-Rozrachunki bieżące po stronie Ma oraz [...]-Bieżący rachunek bankowy lub [...]-Rachunki bankowe lokat po stronie Wn w łącznej kwocie 1.380.559,18 zł. W dniu 31 marca 2003 r. dokonano zwrotu udziałowcowi kwoty 363.086,97 zł, a zatem łączna kwota wpłat zaewidencjonowanych na wskazanych wyżej kontach i pozostająca do dyspozycji spółki w 2003r. wynosiła 1.017.472,21 zł. Oprócz wpłat zaksięgowanych na tych kontach J. D. dokonywał wpłat na rzecz spółki, które zostały zaewidencjonowane na kontach [...]-Zaliczki po stronie Ma oraz na koncie [...] po stronie Wn w łącznej wysokości 392.300 zł. W dniu 22 września 2003 r. i 31 października 2003 r. spółka z tych kont zrealizowała wypłatę w postaci czeku na rzecz udziałowca w wysokości odpowiednio 13.000 zł i 4.000 zł. Saldo wpłat zaksięgowanych na wymienionych kontach wynosiło 375.300 zł, zatem ogólna kwota będąca w posiadaniu spółki w 2003 r. wynosiła 1.392.772,21 zł. Ponadto w dniu 3 marca 2003 r. spółka zawarła z J. D. umowę pożyczki na kwotę 88.000 zł z przeznaczeniem na cele inwestycyjne związane z budową stacji paliw. Na ten sam cel uzyskała od tego udziałowca kolejną pożyczkę 6 sierpnia 2003 r. (220.000 zł). W obu umowach określono wysokość oprocentowania i terminy zwrotu pożyczonych środków. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r. wniesione dopłaty w kwocie 1.392.772,21 zł przeznaczone zostały na kapitał zapasowy spółki. Uchwałą z 2 czerwca 2004 r. zgromadzenie wspólników kwotę 1.392.000 zł przeznaczyło na podwyższenie kapitału zakładowego, przy czym udziały powstałe w wyniku podwyższenia objął wyłącznie J. D. Kwota 772,21 zł została mu zwrócona przez spółkę. Wniosek o podwyższenie kapitału zakładowego został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego 7 października 2004 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.z 10 grudnia 2004 r. został dokonany wpis do KRS dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że spółka w 2003 r. nie opodatkowała przychodu z tytułu otrzymanych od udziałowca pieniędzy o łącznej wartości 1.392.772,21 zł, które winny być uznane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 12 kwietnia 2007 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 353.793 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 353.793 zł. Podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał jedynie, iż odnośnie zaliczenia do nich odsetek od kredytu i prowizji przygotowawczej podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 12 ust. 1 u.o.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na jednoznaczne ustalenie, iż dokonywane przez wspólnika spółki w 2003 r. wpłaty nie stanowiły dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.o.p.d.p . Trafnie bowiem wywiodły organy podatkowe, iż nie spełniały one wymogów, o których mowa w przepisach odrębnych - art. 177 i 178 k.s.h. Umowa spółki nie przewidywała bowiem obowiązku ich dokonywania, ponadto w tym przypadku nie podjęto uchwały wspólników określającej ich wysokość i terminy wpłat, dokonywał ich tylko jeden wspólnik, podczas gdy przepisy k.s.h. wymagają dokonywania ich przez wszystkich wspólników proporcjonalnie do ich udziałów. Sąd zaakceptował pogląd organów, iż w badanym roku podatkowym dokonanych na rzecz spółki wpłat nie można było potraktować jako dokonanych na powiększenie kapitału zakładowego i wyłączyć z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. Wskazuje na to zarówno treść wyjaśnień prezesa zarządu, jak i chronologia zdarzeń. Wpłaty służyć miały zwiększeniu majątku trwałego spółki (było to zasilenie finansowe na realizację inwestycji), jednakże zwiększenia majątku spółki nie można w każdym przypadku utożsamiać ze zwiększeniem jej kapitału zakładowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie kolejnych wątpliwości co do charakteru dokonywanych wpłat, a w szczególności możliwości zaliczenia przez spółkę wpłaconych na jej rzecz pieniędzy do własnego majątku. Organy podatkowe przyjęły, iż otrzymanie pieniędzy nastąpiło w momencie podjęcia uchwały o przekazaniu tych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. W tym momencie bowiem środki te weszły do majątku podatniczki- stały się jednym z jej kapitałów. Jednak kapitał zapasowy to ustalona w umowie lub uchwale wspólników, umieszczona w pasywach bilansu określona liczbowo i wyrażona kwotą pieniężną wielkość. Przekazanie środków na kapitał zapasowy oznacza zakaz ich wyprowadzania ze spółki, rozprowadzania ich jako zysk i wypłacania wspólnikom. Mają one służyć zwiększeniu jej majątku (por. P. Zakrzewski – Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcie, charakter, funkcje) – Gdańskie Studia Prawnicze z 1999 r., z. 5, s. 503). Jest on więc w istocie funduszem, wiążącym pewne środki w interesie spółki lub osób trzecich, aby zapobiec rozdzieleniu tych środków między wspólników. Na kapitał zapasowy może być przeznaczona zarówno część zysku, jak i np. dopłaty. Te ostatnie zaś, jak wynika z art. 179 k.s.h. mogą mieć charakter zwrotny. Przeznaczenie pewnych kwot na kapitał zapasowy nie może więc być zawsze w ocenie sądu utożsamiane z przeznaczeniem nań środków, których spółka nie musi zwracać. Ponadto jak wskazał sąd w ocenie organów J. D. nie uzyskał w zamian za dokonane wpłaty żadnego ekwiwalentu. Świadczenie jego nosiłoby zatem zdaniem sądu cechy darowizny. W takim zaś przypadku decydujące znaczenie ma wola darczyńcy, nie zaś wola obdarowanego (art. 888 § 1 k.c.). Tymczasem o przejściu pieniędzy na własność spółki zadecydowała w ocenie organów spółka (jej organ w postaci walnego zgromadzenia wspólników). J. D. jako wspólnik w zgromadzeniu tym uczestniczył, jednakże nie działał wówczas jako osoba fizyczna, ale jako członek organu osoby prawnej (odrębnej od wspólników). Podniesiono także, iż w roku 2003 wspólnik nie tylko dokonywał wpłat bez zawarcia jakiejkolwiek pisemnej umowy ze spółką, ale dokonywał ich również na podstawie umów pożyczek. Wszystkie zaś wpłaty, niezależnie od ich charakteru zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Ponadto część pieniędzy była też w ciągu roku zwracana. Dodatkowo wskazano, że pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może także nastąpić poprzez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet jego udziału jego wierzytelności przysługującej mu wobec spółki. Zdaniem sądu skoro w następnym roku podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i objęcie ich przez J. D., na podwyższenie to przeznaczono środki nazwane wcześniej dopłatami, a różnicę między wartością udziałów a "dopłatami" zwrócono wspólnikowi, należało zbadać, czy podwyższenie to nie nastąpiło właśnie wskutek konwersji wierzytelności na udziały. W takim zaś przypadku świadczyłoby to o tym, iż spółka nie traktowała dokonywanych wpłat jako darowizny, ale jako pożyczki bądź środki podlegające zwrotowi. Sąd zgadzając się z poglądem organów, iż przedmiotem oceny są fakty prawnie znaczące dla zobowiązania podatkowego za rok 2003, zwrócił uwagę, iż pewne czynności nie zawsze są "zamknięte" w ramach danego roku podatkowego. Przy ocenie zdarzeń należy zatem mieć na uwadze także to, co działo się w okresach poprzedzających i następujących po roku podatkowym. W tym przypadku, oceniając charakter dokonywanych wpłat nie można było pominąć tego, co stało się w roku następnym. Podkreślono przy tym, iż wprawdzie istotnie podwyższenie kapitału zostało zgłoszone przez zarząd spółki z opóźnieniem, jednakże ostatecznie zostało zarejestrowane przez właściwy sąd. Ponadto uchwała w tym względzie została podjęta przed wszczęciem kontroli. Powyższe zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnia twierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie został, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p., ustalony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga bowiem nadal charakter wpłat dokonywanych przez wspólnika - czy były to pożyczki czy darowizna czy tez inne świadczenie. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 145. §1 pkt. 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie ,że: - stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej, t.j w sposób nie wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności w związku z tym ,że wyjaśnienia wymaga nadal charakter wpłat dokonywanych przez wspólnika, - trzeba najpierw ustalić, jaki był charakter czynności cywilnoprawnej, jakiej dokonano między spółką a jej wspólnikiem, - o przejściu pieniędzy na własność spółki zadecydował organ spółki w postaci jej walnego zgromadzenia wspólników, a nie wspólnik J. D. pomimo, że uczestniczył on w walnym zgromadzeniu i podjął uchwałę w sprawie przekazania pieniędzy spółce, - przy ocenie skutków prawnych zdarzeń z 2003 r. t.j uchwały Nr 2/2003 zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r., w stanie faktycznym sprawy należy mieć na uwadze także to co działo się w roku następnym. - naruszenie art.12 ust. 1 pkt.2 u.p.d.o.p poprzez niezastosowanie tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, - naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141§ 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność skorzystania z drogi postępowania, o jakiej mowa w art.199 a§ 3 o.p.. -naruszenie art. 12 ust. 1 pkt.2 u. p. o. d. p to jest naruszenie prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania prawa polegającego na niezastosowaniu w/w przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i uznaniu ,że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały ten przepis ,pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumpcji i uznania, że spółka w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekazaniu środków pieniężnych na kapitał zapasowy otrzymała pieniądze w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.d.p. W/w naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy gdyż WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zamiast rozpoznać sprawę merytorycznie i oddalić skargę podatnika. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Ponieważ skarga ta oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozważaniom poddane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ich istota sprowadza się do negowania wątpliwości sądu pierwszej instancji, które zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji, co do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, to organy podatkowe, a nie sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż w sprawie niniejszej nie budzą wątpliwości daty i kwoty dokonywanych w ciągu 2003 r. przez jednego z udziałowców wpłat na rzecz spółki. Sporne natomiast pozostało, jaki miały one charakter, co w konsekwencji rzutuje na ich prawnopodatkową ocenę. Przesądzone zostało, że przedmiotowe wpłaty nie miały charakteru dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 177 i art. 178 k.s.h. Wpłaty te nie powiększały kapitału zakładowego i nie podlegały wyłączeniu z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie natomiast przyjął, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie rozstrzygnęło kolejnych wątpliwości co do charakteru dokonywanych wpłat, mimo że organy podatkowe, wskazując na niespójność wyjaśnień udziałowca dokonującego wpłat i opierając się na treści uchwały zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r. o przeznaczeniu przedmiotowych wpłat na kapitał zakładowy, przyjęły że nastąpiło definitywne (ostateczne) przekazanie pieniędzy do dyspozycji spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wniesienie dopłat (tak w uchwale zgromadzenia wspólników z 23 grudnia 2003 r.) nie odpowiadających trybowi i zasadom określonym w odrębnych przepisach (art. 177 i art. 178 k.s.h.) nie może automatycznie skutkować zaliczeniem do przychodu całej kwoty otrzymanej przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p.d.o.p.(por. wyrok NSA z 30 lipca 2002 r., I SA/ Wr 619/2001, niepubl.). W określonych okolicznościach faktycznych mogą być one traktowane jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.(por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Po 690/00, niepubl.). Zwrócił również na to uwagę sąd pierwszej instancji, podnosząc za utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe do tych okoliczności nie odniosły się w sposób wystarczający. Dotyczy to również zdarzenia prawnego jakie miało miejsce w następnym roku podatkowym, a mianowicie uchwały zgromadzenia wspólników z 2 czerwca 2004 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości wpłat dokonanych przez J. D. w 2003 r. i wyłącznym objęciu przez niego powstałych w ten sposób udziałów. Nie negując zastrzeżeń jakie zgłosiły w tym zakresie organy podatkowe, faktem bezspornym jest, że podwyższenie kapitału i objęcie udziałów zostało zarejestrowane przez właściwy sąd. Przeczy to twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że przekazanie wpłat na kapitał zapasowy i rezerwowy spowodowało, że wspólnik utracił możliwość domagania się zwrotu dokonanych wpłat i definitywnie środki te stały się własnością spółki. Mimo, że powyższe zdarzenie prawne miało miejsce w następnym roku podatkowym, to jednak zaistniało przed wszczęciem kontroli podatkowej i powinno być przez organy podatkowe rozważone w kontekście pozostałych dowodów w sprawie, czego wymaga art. 187 § 1 o.p. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może nastąpić poprzez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu na poczet jego udziału wierzytelności przysługującej mu wobec spółki, tzw. konwersja wierzytelności na udziały (por. uchwałę SN z 26 marca 1993 r., III CZP 20/93, ONSC 1993, nr 9, poz. 157). Rozważenia wymagało więc czy taki przypadek nie zaistniał w sprawie niniejszej, a co się z tym wiąże czy charakter dokonanych wpłat miał rzeczywiście bezzwrotny (definitywny) charakter. Tym bardziej, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu określonych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy nie przesądza o ich bezzwrotnym pozyskaniu przez spółkę (por. P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), Gdańskie Studia Prawnicze 1999, z. 5, str. 503; A. Szajkowski, M Tarska (w): S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, C.H. Beck. 2005 r., str. 302-306,). Nie mogą odnieść zamierzonego skutku wywody autora skargi kasacyjnej co do oceny zeznań J. D. Wobec rozbieżności jego zeznań obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie próby ich usunięcia poprzez weryfikację rozbieżności w toku przesłuchania świadka, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu organy podatkowe powinny wskazać które zeznania są wiarygodne i dlaczego, którym zaś nie dają wiary i z jakich powodów. Jednocześnie dowód ten powinien być poddany wszechstronnej analizie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uchybiając temu obowiązkowi organy podatkowe, co zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś skarga kasacyjna w tym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że przedstawia ona własną, subiektywna ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i co najwyżej krytykę argumentacji sądu pierwszej instancji beż wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania ten sąd naruszył, w jaki sposób i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. O braku przekonywującej argumentacji co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych mogą także świadczyć końcowe wnioski wypływające z tych rozważań, a mianowicie, że przedmiotowe wpłaty mogły być opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc jako nieodpłatne świadczenia, co jest stwierdzeniem prawdopodobnym, lecz wymagającym dopiero ostatecznych ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że o legalności zaskarżonej decyzji przemawia treść wyroku NSA z 27 lipca 2005 r. (II FSK 2007/04, niepubl.). Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną tezy tego wyroku nie są adekwatne w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. Jedyna teza jak w tym orzeczeniu miała przesądzający charakter dotyczyła stwierdzenia, że dopłaty do kapitału muszą wnieść wszyscy wspólnicy odpowiednio do swych udziałów, a contrario dopłaty wniesione tylko przez jednego ze wspólników nie mają takiego charakteru. Pogląd ten nie nasuwa wątpliwości również w sprawie niniejszej. W pozostałym zakresie przedmiotowe orzeczenie wskazuje na uchybienia przepisom postępowania, ale w zupełnie innym stanie faktycznym niż w rozpoznawanej sprawie. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. Wskazania co do ewentualnego zastosowania dyspozycji tego ostatniego przepisu nie mają charakteru definitywnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność skorzystania z możliwości wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie. Przy czym, co oczywiste, jest to dopuszczalne tylko wtedy, gdy w wyniku rozpoznania sprawy i z treści zgromadzonych dowodów wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza dyspozycją omawianej normy prawnej pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, które są wyłączną domeną organów podatkowych. Powyższe okoliczności nie pozwalały sądowi pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania jednoznacznie wskazać, czy i dlaczego organ odwoławczy ma zastosować tryb z art. 199a § 3 o.p. O tym zadecyduje ewentualnie, prowadzący postępowanie, organ podatkowy. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Po pierwsze sąd tego przepisu nie stosował, nie mógł go więc niewłaściwie zastosować. Po drugie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych, w związku z brakami postępowania dowodowego. Po trzecie stwierdzone przez sąd pierwszej instancji braki postępowania miały istotny wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, które rzutują w sposób bezpośredni na prawidłowość zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Ponieważ postępowanie podatkowe służące ustaleniu prawdy obiektywnej, czyli rzeczywistego stanu faktycznego miało istotne wady, sąd pierwszej instancji nie mógł w sposób przesądzający odnieść się zasadności zastosowania określonej normy prawa materialnego. Wewnętrznie sprzeczny jest ostatni z zarzutów. Ponieważ autor skargi kasacyjnej go nie uzasadnia Naczelny Sad Administracyjny, związany regułami określonymi w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może wyjść poza jego granice i domyślać się jakie były rzeczywiste intencje skarżącego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075