I SA/Go 348/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 348 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...].03.2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].01.2009 roku skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca wskazała, że spółka w celu prowadzenia działalności polegającej na przetwarzaniu danych informatycznych wynajmuje pomieszczenia od innej firmy. Wobec konieczności dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności, dokonała nakładów, które zostały uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. W związku z rozwojem firmy zarząd spółki rozważa zmianę lokalizacji firmy, bowiem dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie są wystarczające do zrealizowania wszystkich zleceń. Z tego też względu spółka ma zamiar sprzedać poczynione nakłady firmie wynajmującej jej te pomieszczenia. W przypadku nie dojścia do skutku powyższej transakcji skarżąca zamierza zlikwidować nie w pełni umorzone nakłady na obcy środek trwały, jak wskazała z powodów ekonomicznych. Wobec przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania : 1. czy nieumorzona wartość zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym nakładów, stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki, w przypadku gdy firma która wynajmuje spółce pomieszczenia zgodzi się na zakup poczynionych nakładów ? 2. w przypadku gdy spółka która wynajmuje pomieszczenia nie zgodzi się na zakup poczynionych nakładów, czy nieumorzona wartość stanowić może koszty uzyskania przychodu dla spółki ? Zdaniem skarżącej w obu przypadkach nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jej zdaniem wartość strat powstałych na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja ta jest wynikiem innego zdarzenia niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...].03.2009 roku uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał iż rozwiązanie łączącej strony umowy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego i z tego też względu nie występuje strata amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, lecz zwrot tego środka właścicielowi z mocy prawa. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji gdy nastąpi jej fizyczna likwidacja. Gdy dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony, a nakłady inwestycyjne nie ulegną fizycznej likwidacji nie można mówić o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości tej inwestycji w obcym środku trwałym. Bez znaczenia jest fakt czy wynajmujący odkupi od spółki poczynione nakłady czy też nie. Jedyną formą rekompensaty jest zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia między stronami. Po doręczeniu wydanej interpretacji skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację skargę złożyła skarżąca zarzucając : - naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / zwanej dalej u.o.p.d.o.p / poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania iż strata z tytułu likwidacji inwestycji w wynajmowanym lokalu nie może być podatkowym kosztem uzyskania przychodu, - naruszenie art.15 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania co doprowadziło do uznania iż najemca nie może wykazać podatkowego przychodu i kosztu z tytułu zbycia wynajmującemu nakładów poczynionych na wynajmowaną nieruchomość. - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt. 6a ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób pranych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Skarżąca zarzuciła iż definicja "likwidacji środków trwałych" przedstawiona przez organ nie wynika z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.o p.d.o.p. bowiem ustawodawca odniósł się w tym przepisie do środków trwałych które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast zaprzestanie działalności w wynajmowanej nieruchomości nie jest tożsame z zmianą rodzaju działalności. Ustawodawca nadto nie zdefiniował pojęcia likwidacja, toteż należy uznać iż zgodnie z definicją słownikową, likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu czy deinstalacji środków trwałych, bowiem może oznaczać usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie środka trwałego do dyspozycji innego podmiotu. Brak jest również zdaniem skarżącej podstaw do ustalenia iż z momentem zakończenia umowy najmu przestanie istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków, a osiąganym przez spółką przychodami. Zdaniem skarżącej związek ten trwa, bowiem decyzja o nie kontynuowaniu umowy najmu w danym lokalu jest uzasadniona koniecznością gospodarczą i została podjęta w celu osiągania większych niż dotychczas przychodów. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca twierdziła również że w przypadku zbycia wynajmującemu nakładów poniesionych na wynajmowaną nieruchomość zgodnie z art. 14 ust. 1 u.o p.d.o.p. przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a kosztem jest wartość netto przedmiotu sprzedaży, a więc wartość po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. Nadto zdaniem skarżącej stanowisko organu podatkowego, iż nie może ona sprzedać nakładów wynajmującemu i zaliczyć wartości netto inwestycji w cudzym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, a nadto że jedyną formą rekompensaty jest zwrot równowartości poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu, który winien być opodatkowany przy zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt. 6a u.o.p. d.o.p, jest nieuzasadnione. Zdaniem skarżącej art. 12 ust. 4 pkt. 6a u.o.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji opisanej przez skarżącej. Jak wskazała bowiem, ze względu na zużycie nakładów jak i fakt iż nie posiadają one dla wynajmującego wartości użytkowej skarżąca nie otrzyma od wynajmującego zwrotu ich pełnej wartości. Z tego względu nie będzie ona w stanie określić jaka wartość zwracanych przez wynajmującego wydatków przypadnie na nakłady zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a jaka na wartość niezamortyzowaną. Skarżąca wskazała, powołując się na stanowisko Izby Skarbowej że inwestycja w obcy środek trwały jest prawem majątkowym i może być zbyta, a kwoty uzyskane z sprzedaży będą przychodem, a nieumorzona wartość inwestycji kosztem uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, ze względu na aspekt ekonomiczny, gdy okres jego używania nie był wystarczający aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem z zgodnie z art. 16c pkt. 5 ustawy amortyzacji nie podlegają składniki majątku które nie są używane na skutek zaprzestania działalności w której te składniki były używane. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.o.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Nadto błędna jest interpretacja dokonana przez skarżącą, art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.o.d.o.p. że każde inne okoliczności nie wymienione w / w przepisie niezależnie od przyczyn ich powstania, są wystarczającą podstawą do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dochodzi również do likwidacji środka trwałego rozumianej jako praktyczna likwidacja. Z tego też względu rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron umowy nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającym dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem świadomości i woli przedsiębiorcy. Nadto po zakończeniu umowy najmu spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt że odpisy te nie będą spełniały zasady wynikającej z treści art. 15 ust. u.o.d.o.p. a więc istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztami a uzyskanymi przychodami. Organ podatkowy podtrzymał również stanowisko co do tego iż w przypadku zwrotu poczynionych nakładów na podstawie art.12 ust. 4 pkt. 6a u.o.d.o.p. do przychodów zaliczona może być ta część otrzymanej kwoty która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem wniosku skarżącej o dokonanie urzędowej interpretacji przepisów podatkowych było udzielenie odpowiedzi na pytania, czy nie umorzona wartość zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym nakładów, stanowi koszt uzyskania przychodu dla skarżącej, w przypadku gdy firma która wynajmuje pomieszczenia nie zgodzi się na zakup poczynionych nakładów, a nakłady te zostaną zlikwidowane, jak również czy powyższe nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy firma wynajmująca nabędzie od skarżącej poczynione nakłady ? W uzasadnieniu swojego wniosku skarżąca podała że poniosła nakłady na wynajmowany lokal, w którym prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przetwarzaniu danych informatycznych. Powyższe nakłady zostały uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Z powodów ekonomicznych, zarząd spółki rozważa zmianę lokalizacji firmy ze względu na jej rozwój, bowiem wynajmowane pomieszczenia nie są wystarczające do zrealizowania wszystkich zleceń. Natomiast poczynione nakłady zamierza sprzedać firmie wynajmującej. Definicja kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.o.p. jest definicją otwartą i stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W przypadku środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy / odpisy amortyzacyjne / z tytułu zużycia środków trwałych / art. 15 ust. 6 u.o.p.d.o.o.p /. Natomiast art. 16 u.o.p.d.o.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.o.p.d.o.o.p. jednym z takich wydatków, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. Tak więc, jak wynika z powyższego, kosztem uzyskania przychodu są straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.o.o.p, bowiem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Tak więc utrata przydatności gospodarczej nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanem wskazanym w wniosku o interpretację, strona skarżąca w przypadku zwrotu najemcy wynajmowanego lokalu i nie dojścia do skutku sprzedaży tychże nakładów, poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, to jest w wynajmowanym lokalu. Skarżąca bowiem wskazała iż nakłady będą podlegały likwidacji, a nastąpi to z powodów ekonomicznych. Zamiar rezygnacji z dotychczas wynajmowanego lokalu uzasadniła brakiem możliwości zrealizowania wszystkich zleceń na skutek rozwoju spółki. Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności wskazują, że nie będzie on podlegał regulacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy bowiem że przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna przyczyna niż wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Wnioskując a contrario, strata powyższa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienił strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. Tak więc jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.o.p.d.o.o.p. należy mieć również na względzie że użyte tam pojęcia "straty" czy "likwidacji" nie są określone w treści ustawy i należy je zdefiniować. W języku potocznym "strata" oznacza "ubytek, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" /Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322/. W przypadku natomiast pojęcia likwidacji należy mieć na względzie iż potoczne znaczenie tego słowa oznacza, posiłkując się słownikowym znaczeniem, "zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś" (tamże, t. II str. 32). Tym samym, w kwestii zaliczenia nie umorzonych nakładów stanowiących inwestycje w obcy środek trwały, Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16.04.2009 roku I SA / Gd 194 / 09 i wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 13.03.2007 roku I SA / Wr 53 / 07 /. Odnosząc się natomiast do sytuacji w której skarżący wskazuje że firma wynajmująca nabędzie poczynione nakłady wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.d.o.o.p. który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: - nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, - nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych Jednakże wydatki powyższe, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Tak więc w przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanych nakładów na środek trwały zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy / wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 13.03.2007 roku I SA / Wr 53 / 07/. Wobec powyższego Sąd uznał iż organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy ponownie rozpatrując pytania zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji, winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą z uwzględnieniem powyższych rozważań. Tym samym Sąd uznając że wydana interpretacja narusza prawo, uznał również skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.