II GSK 112/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Aleksandra Pełczyńska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.P. N. w Ł. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 747/09 w sprawie ze skargi T. P. N. w Ł. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 747/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odrzucił skargę T. P.N. z siedzibą w Ł. na wynik kontroli. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organu administracji, który stwierdził, że pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. T. P. N. wniosło skargę na wynik kontroli, ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( UKS ) w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r. dotyczący celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski w latach 2004-2006 w zakresie realizacji projektu "Koalicja Łamania Oporów Społecznych" (KŁOS). Wynik kontroli doręczono stronie skarżącej w dniu [...]czerwca 2009 r. Sąd I Instancji wskazał, że strona skarżąca przed wniesieniem skargi, pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wystąpiła do organu kontroli skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wskazując naruszenia prawa i żądając jego usunięcia poprzez zmianę wyniku kontroli, w odpowiedzi na co Dyrektor UKS odmówił dokonania zmiany, wyjaśniając, iż na wynik kontroli nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. WSA podzielił stanowisko organu, co do tego, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu ani czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a. ), tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Sąd I instancji zważył, iż dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli wydawanego przez organy kontroli skarbowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r.( sygn. akt FPS 18/98 ), na którą powołała się strona skarżąca, uznano, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm. – dalej – uks.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego (opubl. w ONSA 1999/2/43). Z kolei w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. ( sygn. akt FPS 13/00 ) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 uks. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (ONSA 2001/2/58, Lex nr 44972). Mając na uwadze argumenty przedstawione w obydwu przedstawionych uchwałach NSA, Sąd I Instancji stwierdził, iż dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli jest determinowana zarówno brzmieniem przepisów, które określają jakie elementy winien zawierać wynik kontroli, ale także faktyczną treścią wyniku kontroli sporządzonego w konkretnej sprawie. Sąd uznał, iż z analizy treści zaskarżonego w niniejszej sprawie protokołu kontroli, w szczególności zaś jego części II "Końcowe ustalenia, wnioski i rekomendacje" wynika, że Dyrektor UKS prócz ustaleń faktycznych dotyczących stwierdzonych uchybień, sformułował również zalecenia (rekomendacje) dla kontrolowanego tj. zalecił dostosowanie polityki rachunkowości w celu uzyskania pełnej identyfikacji poszczególnych operacji księgowych, zobowiązał stronę skarżącą do poinformowania Ministra Rozwoju Regionalnego o dokonanych ustaleniach i zalecił uzgodnienie sposobu usunięcia nieprawidłowości Organ zobowiązał też stronę skarżącą do: wyegzekwowania od partnerów odsetek, zapewnienia zachowania zasady trwałości projektu poprzez dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki, gwarantujących realizację misji społecznej oraz poinformowania instytucji zarządzającej o sposobie wykorzystania majątku sfinansowanego ze środków pomocowych, a także wzmocnienia mechanizmów kontrolnych dla zapewnienia udokumentowania przekazywanych sprawozdań właściwym instytucjom. W ocenie Sądu przedstawione rekomendacje organu kontroli skarbowej, mimo że w kilku przypadkach zawierają zwrot "zobowiązuje się", nie dotyczą uprawnień strony skarżącej lub jej obowiązków wynikających z przepisów prawa, których to przepisów nie wskazał ani organ, ani strona skarżąca. Przedstawione zalecenia, mimo użytego zwrotu "zobowiązuje" nie wskazują na władcze działanie organu polegające na obciążeniu strony skarżącej wykonaniem obowiązków znajdujących oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Organy kontroli skarbowej nie posiadają kompetencji pozwalających w sposób władczy zobligować podmiot kontrolowany czy to do zmiany umowy spółki, czy wymuszenia na podmiocie kontrolowanym podjęcia działań w celu odzyskania od partnerów należnych świadczeń (odsetek). W skardze kasacyjnej T. P. N. zaskarżyło w całości postanowienie Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego: 1. art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4 uks. poprzez uznanie, iż wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r. nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie podlega kognicji sądu administracyjnego w sytuacji, podczas gdy analiza zapisów wyniku kontroli prowadzi do wniosku odmiennego oraz 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnego poglądu prawnego, jakoby sformułowane w wyniku kontroli rekomendacje oraz "zobowiązania" nie nakładały na kontrolowanego obowiązków prawnych podczas, gdy w ich następstwie skarżące T. P. N. zostało wezwane przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego do zwrotu otrzymanej dotacji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że wskutek błędnego uznania, iż przedmiotowy wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, na które można wnieść skargę, Sąd niewłaściwie zastosował art. 58 § 1 pkt 1, uznając, iż w sprawie, będącej przedmiotem skargi, droga sądowa jest niedopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zatem kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku, zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 tej ustawy, ograniczyć musi się wyłącznie do kwestii procesowych wynikających ze sformułowanych w ramach naruszenia prawa procesowego zarzutów. W ocenie składającego skargę kasacyjną T. wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ponieważ akt ten stanowi jedną z przewidzianych form działania administracji publicznej, inną niż decyzja lub postanowienie, dotyczącą obowiązku skarżącego wynikającego z przepisu prawa i z tego względu wniesiona skarga nie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Kasator twierdzi, iż ustalenia jakie zawarte zostały w protokole kontroli stały się podstawą adresowanego do T. żądania Ministra Rozwoju Regionalnego zwrotu dotacji, co przesądza o "ich władczym charakterze i ich bezpośrednim wpływie na sferę obowiązków kontrolowanego". Ocenę zasadności powyższego poglądu należy wywieść z analizy treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne, niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi należy stwierdzić, iż aby można było wystąpić ze skargą na wynik kontroli, z jego treści musi wprost wynikać dla adresata ( strony ) określony i znajdujący oparcie w obowiązującym prawie obowiązek, przy czym nałożenie tego obowiązku musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Innymi słowy, aby wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 uks. mógł zostać poddany kontroli sądowej, musi w swojej treści zawierać adresowaną do kontrolowanego podmiotu dyspozycję działania, która oparta na konkretnym przepisie prawa, będzie bezpośrednio kształtowała sytuację prawną tego podmiotu. Odnosząc te rozważania do wyniku kontroli, którego dotyczy zaskarżony wyrok, stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt wskazany w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., w szczególności nie jest nakierowany na bezpośrednie wywołanie skutku prawnego po stronie skarżącego T.. Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Omawianym wynikiem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, uprawniony organ dokonał określonych ustaleń faktycznych i wykazał stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast brak jest podstaw, aby uznać, iż nałożył na skarżące T. obowiązki wynikające z przepisów prawa. Z taką konstatacją nie stoi w sprzeczności fakt, że organ kontroli sformułował wynik kontroli w sposób zgodny ze wszystkimi warunkami formalnymi określonymi przepisem art. 27 ust. 1 pkt 1) – 8) uks, zawierając w nim również wskazania co do terminu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości ( pkt 7). Należy ponadto zgodzić się z Sądem I Instancji, że sformułowane w wyniku kontroli zalecenia, poprzez użycie określenia "rekomendacja", nie stanowią o adresowanym do T. obowiązku znajdującym oparcie w obowiązującym prawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji, argumentując swe stanowisko słusznie odwołał się do poglądu wyrażonego w Uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. Wprawdzie uchwała ta dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak uznać należało, że zachowała ona aktualność. Porównanie ostatnio powołanego przepisu z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że zasadnicza ich treść nie różni się. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. (OSK 247/04, ONSAWSA 2004, Nr 2, poz. 30), nadal istota regulacji polega na tym, że chodzi tu o takie akty i czynności, które dotyczą uprawnień lub obowiązków, które określają przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Przytoczony pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Nawiązując do wcześniejszych rozważań należy stwierdzić, iż przedmiotowy wynik kontroli wskazuje, że nie jest on nakierowany na bezpośrednie wywołanie skutków prawnych wobec T., co potwierdza treść skargi kasacyjnej, z której wynika, że ustalenia wyniku kontroli wpłynęły dopiero na działanie Ministra Rozwoju Regionalnego, który zażądał zwrotu dotacji. Mając powyższe na względzie należało uznać, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, że nie przysługiwała mu skarga do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne całkowicie chybiony jest zarzut formułowania przez Sąd błędnego poglądu prawnego identyfikowany jako naruszenie art. 141 § 4 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zauważyć należy, że wymieniony przepis określa wyłącznie wymogi jakimi powinno odpowiadać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku czy postanowienia. Uzasadnienie kontrolowanego kasacyjnie postanowienia odpowiada wszystkim warunkom cyt. przepisu, a niepodzielanie przez skarżące T. poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd w uzasadnieniu nie może wyrażać się w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia w ramach prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a. lecz powinno znaleźć wyraz w zarzucie naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.