I SA/Po 401/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Bejgerowska /-/ St. Małek Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], że stanowisko P.M. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 8 października 2008 r. do organu wpłynął wniosek P.M., działającego przez radcę prawnego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. W powyższym wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że posiada udziały w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i zamierza objąć udziały w spółce zagranicznej (z siedzibą na Cyprze) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów we wspomnianych polskich spółkach. Obecna wartość nominalna udziałów w spółkach polskich, które mają być wniesione do spółki cypryjskiej jest niższa od ich wartości bilansowej. Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce cypryjskiej za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych udziałów o wartości wyższej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych. W związku z powyższym część wartości wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów spółek polskich) zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki cypryjskiej zaś pozostała nadwyżka na jej kapitał zapasowy. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie, jak należy określić wysokość osiągniętego przez niego przychodu wskutek wniesienia do spółki zagranicznej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów polskich spółek, biorąc pod uwagę fakt, że wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych udziałów, zaś nadwyżka wartości aportu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki zagranicznej. P.M., przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem wnioskodawcy zarówno wartość przedmiotu aportu jak też fakt wniesienia nadwyżki wartości aportu, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, na kapitał zapasowy spółki zagranicznej nie może wpłynąć na wysokość przychodu do opodatkowania z takiej transakcji. Przytaczając treść art. 19 u.p.d.o.f. strona wskazała, że nie jest możliwe określenie wartości rynkowej udziałów konkretnej spółki w rozumieniu tego przepisu, gdyż zgodnie z ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Według wnioskodawcy nie sposób znaleźć prawa tego samego rodzaju i gatunku, albowiem udziały spółki są szczególnym prawem majątkowym, o indywidualnym charakterze (w żadnym wypadku nie można utożsamiać wartości rynkowej z bilansową wartością udziałów). Mimo zatem regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w myśl, której przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 u.p.d.o.f., w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wspomniany przepis art. 19. Reasumując, według podatniczki przychód powinien zostać wykazany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce zagranicznej, a możliwym do odpowiedniego stosowania, w odniesieniu do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jest jedynie zdanie pierwsze określające, iż wartość przychodu wyrażona w cenie winna być określona w umowie. W tej ostatniej kwestii strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05 (publ. ONSAiWSA 2007/5/121). Organ podatkowy na wstępie przedmiotowej interpretacji stwierdził, że przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Następnie wskazano, że wnioskodawca słusznie zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Jednocześnie organ podał, że gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 u.p.d.o.f. W tym kontekście, zdaniem organu podatkowego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 u.p.d.o.f. są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają. Podkreślono, że nadane przepisami rangi ustawowej uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. Do organów należy ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wniesione udziały polskich spółek kapitałowych, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Wobec powyższego organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. P.M. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, a mianowicie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość udziałów, która ze swej natury nie może podlegać szacowaniu do wartości rynkowej. Wartość wkładu nie stanowi dla podatnika przychodu, w związku z czym, według strony, nie ma dla opodatkowania tego rodzaju transakcji żadnego znaczenia. W dniu [...]lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powołał się na argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik P.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu treści tego przepisu w zakresie pojęcia "nominalna wartość udziałów" oraz art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 przepisu art. 19 u.p.d.o.f. uprawnia organ podatkowy do szacowania przychodu podatnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W motywach skargi podniesiono, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na poparcie swojego poglądu strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując ponownie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Zgodnie z treścią, zamieszczonego w tym Rozdziale O.p., przepisu art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podmiot oczekujący interpretacji winien zadać również pytanie w sposób umożliwiający organom udzielenie na nie odpowiedzi. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego przez skarżącego we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów. Z treści interpretacji wynika bowiem jednoznacznie, że organ przyznaje rację stronie skarżącej i stwierdza, że wnioskodawca słusznie zauważył, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie powołał powyższą normę prawną, uprzedzając stronę o ewentualnym postępowaniu mającym na celu sprawdzenie wartości udziałów. Prawidłowo organ wskazał, że nie jest uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji w toku postępowania wartości udziałów. W drodze interpretacji organy podatkowe nie mogą zrezygnować z uprawnienia procesowego wynikającego z treści przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że w świetle tak postanowionego pytania organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Reasumując, należy podkreślić, że interpretacja przepisu art. 17 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej, co do zasady, wartości udziałów jako przychodu, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do sprawdzenia i urealnienia tej wartości w trybie art. 19 u.p.d.o.f., stosowanego odpowiednio, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu w przyszłości kontroli czy postępowania podatkowego w przedmiocie wartości przychodu, gdy cena wkładu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W kwestii powołanego w skardze poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w zakresie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów", Sąd zwraca uwagę, że powołane orzeczenie nie dotyczy interpretacji podatkowej i zostało wydane w konkretnym stanie faktycznym i dotyczy tej indywidualnej sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i orzekł o oddaleniu przedmiotowej skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. /-/M. Skwierzyńska /-/M. Bejgerowska /-/S. Małek