I SA/Gd 298/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. K. H. zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. przychodu z tytułu zbycia działek rolnych o powierzchni 3000 m2, bez zmiany klasyfikacji gruntów i notarialnym zapewnieniu kupujących o braku woli przekwalifikowania tych gruntów jeżeli w momencie sprzedaży były one częścią gospodarstwa rolnego. Podatnik wyjaśnił, że będzie komandytariuszem nowo założonej spółki komandytowej, która zamierza nabyć gospodarstwo rolne o powierzchni około 13 ha, którego część zostanie podzielona na działki o powierzchni około 3000 m2. Działki zostaną sprzedane, przy czym po sprzedaży nadal będę figurować w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie sprzedaży to przeznaczenie się nie zmieni, oświadczenie tej treści złożą nabywcy w akcie notarialnym. Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego podatnik uznał, że nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku z tego tytułu ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za grunty rolne należy uważać wszystkie grunty opodatkowane podatkiem rolnym, czyli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację w dniu 14 stycznia 2009 r. uznając, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że ustawa i podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie różnicuje źródła przychodów, jako odrębne wskazując przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną handlową, usługową, (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za pochodzące ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tego rodzaju źródeł przychodów nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., na który to przepis powołuje się wnioskodawca. Odpowiadając w dniu 11 lutego 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynikało, iż sprzedaż gruntów rolnych będzie prowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowej. Organ nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że charakter gruntów nie ulega zmianie i pozostaje gruntem rolnym, ponieważ nabył je podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że zamiarem spółki był podział nabytych gruntów i dalsza odsprzedaż. Opisane czynności, w przekonaniu organu, wyczerpują definicję działalności gospodarczej z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. ze względu na zarobkowy charakter tej działalności, w połączeniu z ciągłością działalności i zorganizowaniem podejmowanych działań. Z tego względu organ uznał, że prawidłowo w interpretacji stwierdzono, iż przychód z opisanej transakcji winien być opodatkowany przez każdego wspólnika spółki na zasadach stosowanych do rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na interpretację zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w żaden sposób nie wyłączył możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na podmiot dokonujący czynności tj. spółkę osobową, czy wspólnika tej spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W myśl art. 14b § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. W okolicznościach niniejszej sprawy kwestią sporną pomiędzy stronami jest możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej będącego komandytariuszem, który spółka osiągnie ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego, która, w ocenie wnioskodawcy nadal utrzyma charakter rolny. Przepis, którego zastosowania w tym stanie faktycznym domaga się skarżący (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja opisanego przez skarżącego stanu faktycznego. Przede wszystkim zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że skarżący nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stroną umowy o przeniesienie własności nieruchomości jest bowiem prowadząca działalność gospodarczą spółka komandytowa. Skarżący uzyskuje zaś przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to więc przychód z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, a nie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jak błędnie twierdzi skarżący. Przychód ten rozlicza się według zasad opisanych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychody te u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozważania, co do warunków transakcji sprzedaży nieruchomości, jakie musiałyby być spełnione, aby zastosowanie miało zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem w ogóle nie przystaje do podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych i nie może mieć w sprawie zastosowania. Dlatego też Sąd uznał za chybiony zgłoszony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ bowiem trafnie wywiódł, że skarżący nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, lecz przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód tego rodzaju nie wyczerpuje dyspozycji omawianej normy prawnej. Sąd nie uwzględnił również zarzutu poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie, że spółka zamierza wykorzystać grunt w działalności gospodarczej i nie uwzględnienie wyjaśnień skarżącego, iż zakupione przez spółkę gospodarstwo rolne nie będzie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie wpisane do ewidencji środków trwałych, ani nie będzie składnikiem majątku spółki. Opisane przez skarżącego okoliczności transakcji, a więc nabycie gospodarstwa rolnego i zamiar podziału na mniejsze jednostki ewidencyjne dla sprzedaży jego części dowodzi, że transakcja sprzedaży jednej z działek w swej istocie stanowi działalność gospodarczą spółki. Przy czym okoliczności związane z ewidencjonowaniem w księgach rachunkowych nabycia nieruchomości i dalszego zbycia części gospodarstwa rolnego są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotną wątpliwości prawnych skarżącego było bowiem opodatkowanie przychodu wspólnika, a nie działalność spółki komandytowej. Ostatecznie Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Sąd uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.