II FSK 85/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf -Kalamala, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 555/09 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 85/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 13 listopada 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o wykupie w celu umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników, za wynagrodzeniem, bez obniżania kapitału zakładowego. Celem umorzenia udziałów jednego z kilku wspólników było ujednolicenie struktury wspólników, co wpłynie na usprawnienie procesu podejmowania decyzji przez walne zgromadzenie i tym samym usprawni działanie spółki. Ponieważ jednorazowa wypłata wynagrodzenia za wykupione udziały spowodowałaby czasową utratę płynności finansowej spółki, jej zarząd podjął decyzję o wzięciu na ten cel kredytu. W związku z takim stanem faktycznym skarżąca postawiła pytanie, czy odsetki od kredytu wziętego w celu zapewnienia spółce płynności finansowej stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że celem wskazanym w umowie kredytowej jest wykup udziałów od jednego ze wspólników w celu ich umorzenia, a to nie ma związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, ani też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Stanowisko to organ wydający interpretację podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 200 § 2 w związku z art. 192 i art. 199 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 192 ze zm.), podnosząc, że rzeczywistym celem zawarcia umowy kredytowej było zapewnienie spółce płynności finansowej w sytuacji, kiedy wypracowany przez spółkę zysk został przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały, a instytucja umorzenia udziałów jest związana z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego. Ponadto zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wyklucza zaliczenia odsetek od kredytu, zarówno skapitalizowanych, jak i zapłaconych, do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła także, że organ wydający interpretację pominął okoliczność, iż środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zachowanie płynności finansowej spółki, opierając się tylko na dosłownym brzmieniu umowy kredytowej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są także wszelkie wydatki, bez poniesienia których źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo, a są racjonalnie uzasadnione. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) uznał, iż zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przeznaczony na zabezpieczenie źródła przychodów, toteż usprawiedliwione jest stanowisko, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są także odsetki od kredytu wykorzystanego na zapewnienie spółce płynności finansowej – zwłaszcza, że prawidłowe funkcjonowanie spółki jest elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. Podniósł w uzasadnieniu, że wzięcie kredytu przez spółkę nie było działaniem mającym ratować jej płynność finansową, lecz następstwem decyzji o umorzeniu udziałów jednego ze wspólników. Spółka w następstwie przeprowadzenia tej operacji nie uzyskała zatem żadnych dodatkowych przychodów, a jedynie przeprowadziła rozliczenia finansowe z byłym wspólnikiem. Regulowanie wewnętrznych zobowiązań pomiędzy wspólnikami, a następnie zaciąganie kredytu bankowego w celu uratowania płynności finansowej i wiarygodności rynkowej spółki, zmierza w istocie do obejścia norm prawa podatkowego za pomocą instytucji prawa prywatnego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r. (I SA/Op 179/09), w którym wypowiedziano pogląd, że użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania, ponieważ istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem. Tymczasem skarżąca spółka nie uzyskała żadnych przychodów, a podjęte przez nią działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, co prowadzi do odmowy uznania odsetek od zaciągniętego kredytu za koszty uzyskania przychodów – zwłaszcza, że zgodnie z cytowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy jest, ażeby zaciągnięcie kredytu było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że mimo wypracowania zysku spółka może nie posiadać środków finansowych w kwocie odpowiadającej wartości tego zysku ze względu na prowadzone inwestycje; może także nie posiadać wystarczających środków na wypłatę wynagrodzenia za udziały wykupione w celu ich umorzenia. Jednakże mając na względzie faktyczne przeznaczenie środków z kredytu na utrzymanie płynności finansowej i regulowanie bieżących zobowiązań należy stwierdzić, że służą one zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, bowiem pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (III SA/Wa 656/08). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek od kredytów zaciąganych przez spółki kapitałowe z powołaniem się na cel w postaci zapewnienia tym spółkom płynności finansowej, zagrożonej wypłatami dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone akcje, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Judykaty te wskazują na niejednolitość poglądów w tej kwestii. W szczególności w przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiągnięcie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Zarazem Sąd ten zastrzegł, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu; sytuacje, w której ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Z kolei w wyroku z dnia 22 września 2009 r. (II FSK 551/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku [poniesienia wydatków w postaci – uzup. autora uzasadnienia] odsetek od pożyczki należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel pożyczki, to wydatków na odsetki (związane wszak bezpośrednio z pożyczką) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeznaczenie środków finansowych, pochodzących z pożyczki, na wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje, wyłącza możliwość zaliczenia odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze zaprezentowane poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że punktem wyjścia dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytu zaciągniętego na cel określony jako wypłata wynagrodzenia za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wykupione w celu ich umorzenia, jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia, zgodny z zakresem znaczeniowym definiensa (terminów definiujących). Z tego punktu widzenia wydatek na zapłatę odsetek od omawianego kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami – uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy bowiem od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń pomiędzy udziałowcami spółki, a nie pomnażaniu przychodów. Usprawnienie procesu decyzyjnego, na którą to okoliczność powoływała się skarżąca argumentując w kierunku uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów, może być następstwem reorganizacji wewnętrznej struktury spółki kapitałowej, jednakże celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców tej spółki. Podobnie trudno przyjąć, by wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro semantyka tych zwrotów wskazuje, że "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie nie zmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem" ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 3, s. 752 i 742). Wolno zauważyć, że dążenie do przebudowy struktury kapitałowej spółki jest przeciwieństwem utrzymania jej w stanie nie zmienionym, choć na pewno nie może oznaczać dążenia do jej zniszczenia; z drugiej strony trudno jednak podzielić zapatrywanie, jakoby nie przeprowadzenie operacji umorzenia części udziałów spółki i tym samym pozostawienia dotychczasowej liczby udziałowców mogło sprowadzić na nią niebezpieczeństwo utraty przychodów w przyszłości, skoro spółka w dotychczasowym kształcie przychody przekraczające koszty ich uzyskania jednak uzyskiwała. Uproszczenie procesu decyzyjnego niewątpliwie jest wartością samą w sobie, niemniej pozostaje w opozycji do innych wartości – jak na przykład pozyskania kapitału z większej liczby źródeł lub rozłożenia ryzyka gospodarczego na większy krąg udziałowców. Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc powyższą konkluzję do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej należy uznać, że jest on uzasadniony. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadząca do uznania za koszt uzyskania przychodów także odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest błędna, ponieważ rozszerza katalog wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów także na wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodów, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu także wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki kapitałowej. To, czy przebudowa ta w przyszłości usprawni proces decyzyjny w spółce, czy też spowoduje inne, być może także niekorzystne skutki dla jej funkcjonowania, nie może mieć znaczenia ze względu na treść normy zawartej w cytowanym przepisie. Należy także odróżnić pierwotny, rzeczywisty cel poniesienia kosztu odsetkowego, jakim jest doprowadzenie do umorzenia części udziałów spółki, od celu wtórnego, jakim jest poprawa płynności finansowej spółki, ponieważ w umowie kredytowej jako cel zaciągnięcia kredytu wskazano wykup udziałów, a nie zapewnienie płynności finansowej. Jeśli chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy te mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wprawdzie wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy na marginesie wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (III SA/Wa 656/08), dotyczący zresztą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. (II FSK 208/08) wyrok ten uchylił. Ponieważ skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, ale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie zamieszczono wniosku o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a tylko o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny może wydać wyrok reformatoryjny także wtedy, gdy w skardze kasacyjnej nie zamieszczono stosownego wniosku, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.