I SA/Łd 326/09

Dnia 7 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 roku sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. oddala skargę. I SA/Łd 326/09 UZASADNIENIE W dniu 5 grudnia 2005 r. A zwróciła się na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji (uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2006 r.), co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości uznania wnioskodawcy za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych: B, C i D oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez ww. zlikwidowane zakłady budżetowe. Z wniosku wynikało, że A, działając w imieniu Miasta Ł. - właściciela lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w 2001 r. i 2002 r. - w wykonaniu uchwal Rady Miejskiej w Ł. - nastąpiła likwidacja zakładów budżetowych: B, C i D. Zlikwidowane zakłady budżetowe były jednostkami organizacyjnymi Miasta Ł. utworzonymi w celu zarządzania nieruchomościami stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe i działały one w imieniu Miasta Ł.. Podstawę do likwidacji ww. trzech zakładów budżetowych stanowiły uchwały Rady Miejskiej w Ł. z [...].: Nr [...] (dotycząca B), Nr [...] (dotycząca C) i Nr [...] (dotycząca D). W uchwałach tych postanowiono m.in. o przekazaniu mienia zlikwidowanych zakładów budżetowych do zakładu budżetowego A. Uchwały zawierały też stwierdzenie, że należności i zobowiązania zlikwidowanych zakładów przejmuje Miasto Ł. Wykonanie uchwał powierzono Zarządowi Miasta Ł.. Na mocy uchwały Zarządu Miasta Ł. z dnia [...], Nr [...], nastąpiło przekazanie A mienia oraz należności i zobowiązań, a także dokumentacji księgowej zlikwidowanego zakładu budżetowego B, W sprawie C analogiczną uchwałę podjęto [...], Nr [...], a w sprawie D [...], Nr [...]. W powołanych uchwałach wskazano, że dochodzenie należności i uregulowanie zobowiązań zlikwidowanych zakładów przejmuje A oraz że uchwały wchodzą w życie z dniem ich podjęcia. Zgodnie z powyższym zakład budżetowy B został uznany za zlikwidowany z dniem 30 listopada 2001 r. (uchwała Zarządu Miasta z [...], Nr [...]), zakład budżetowy C został uznany za zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2001 r. (uchwała Zarządu Miasta z dnia [...]., Nr [...]), a zakład budżetowy D został uznany za zlikwidowany z dniem 31 marca 2002 r. (uchwała Zarządu Miasta z dnia [...], Nr [...]). Uchwały te weszły w życie z dniem ich podjęcia. Ponadto, na mocy uchwały Zarządu Miasta Ł., A przekazano z określonym dniem zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, pozostającymi dotychczas w zarządzaniu likwidowanych zakładów budżetowych. Przekazanie zarządzania odbyło się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W związku z opisanym stanem faktycznym A zadała pytanie: czy może dokonać korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez zlikwidowane zakłady budżetowe: B, C i D, a jeśli korekty takiej może dokonać, to jaki podmiot jest uprawniony do złożenia korekt ? Zdaniem Administracji w przedstawionej sprawie ma zastosowanie art. 93, art. 93a i art. 93b Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne zakładu przejmującego umożliwia dokonanie korekt deklaracji podatkowych. Wnioskodawca stwierdził, że nie doszło do połączenia zlikwidowanych zakładów budżetowych z A, a jedynie doszło do przekazania określonych składników zlikwidowanych zakładów i jedynie w zakresie przekazanych składników można mówić o następstwie prawnym A wobec zlikwidowanych podmiotów. W opinii wnioskodawcy, w związku z likwidacją zakładów budżetowych składających deklaracje podatkowe, przy założeniu, że przejęcie mienia zlikwidowanych jednostek (inkorporacja składników ujętych w bilansie zlikwidowanej jednostki) jest decydującą przesłanką uznania, że nastąpiło połączenie się zakładów - w zakresie przejętych składników A jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez zlikwidowane zakłady budżetowe (w tych przypadkach, na które pozwalają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zdaniem organu, A jest następcą prawnym (podatkowym) zlikwidowanych zakładów budżetowych B, C i D. Natomiast w zakresie możliwości skorygowania deklaracji złożonych przez zlikwidowane zakłady budżetowe postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego brak jest podstaw prawnych do ujęcia w deklaracji VAT-7 strony nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - wykazanych jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w imieniu zlikwidowanych Administracji Nieruchomościami. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła w dniu 19 października 2006 r. zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] i uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W dniu 19 marca 2008 r. strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), decyzją Nr [...] z dnia [...], zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] i uznał stanowisko podatnika - w zakresie następstwa prawnego - za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A nie mogła zostać uznana za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych B, C i D, na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 93b Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła w dniu 19 marca 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 470/08, odrzucił skargę podatnika, z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją pierwszoinstancyjną w trybie nadzoru, a w konsekwencji zawarte w tym przepisie wyrażenie "organ odwoławczy" oznacza, że od decyzji wydanej na podstawie tego przepisu stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania na zasadzie przepisów art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 29 listopada 2008 r. W dniu 27 października 2008 r. strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie orzeczenia zgodnego z treścią postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] uznającego ją za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych, decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 93 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię; - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili likwidacji zakładów budżetowych i niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy. Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że wydane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...], rażąco naruszało prawo i wymagało zmiany na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.). Wskazała przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie opierając się jedynie na znanym w chwili złożenia wniosku stanie faktycznym. Podkreśliła także, iż następstwo prawne reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej i w świetle przepisów obowiązujących w chwili wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (art. 93b) przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się do przekształceń i łączenia komunalnych zakładów budżetowych. Art. 93b Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w dacie likwidacji przedmiotowych zakładów budżetowych, jednakże zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez autorów komentarza "Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz", Warszawa 2000 (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla), art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) należy stosować również do zakładów budżetowych. Ponadto zdaniem strony nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] naruszył obowiązujące przepisy, należałoby uznać, że dokonano wadliwej interpretacji przepisów prawa, a nie rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia [...], Nr [...], poprzedzoną postanowieniem z dnia [...] o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie likwidacji wskazanych zakładów budżetowych. Podkreślił, że z materiałów sprawy wynika, iż zakłady budżetowe Miasta Ł. zostały zlikwidowane: B z dniem 30 listopada 2001 r., C z dniem 31 grudnia 2001 r., D z dniem 31 marca 2002 r. Zatem w powyższych przypadkach należy zastosować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w momencie likwidacji ww. podmiotów, a więc w dniu 30 listopada 2001 r., 31 grudnia 2001 r. oraz 31 marca 2002 r. Przywołując następnie treść art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.), organ odwoławczy stwierdził, że zarówno ten przepis jak i pozostałe przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu nie przewidywały następstwa prawnego w przypadku przekształceń (łączenia się) komunalnych zakładów budżetowych. Wyjaśnił przy tym, że następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika (podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa). Następstwo prawne jest więc w prawie podatkowym instytucją nietypową i stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika. Z powyższych względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną. Powinny być ponadto rozpatrywane w kategoriach wyjątku. Zaistnienie zatem zdarzenia prawnego w postaci likwidacji określonego podmiotu i uznania innego podatnika za jego następcę prawnego powinno mieć wyraźne umocowanie w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie w dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że sukcesja uregulowana w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Wskazał przy tym, że w dniach 30 listopada 2001 r., 31 grudnia 2001 r. oraz 31 marca 2002 r. (w momencie likwidacji ww. zakładów budżetowych) nie obowiązywał art. 93b Ordynacji podatkowej dotyczący łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych, bowiem dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., dodano do Ordynacji ww. przepis art. 93b. Z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu nie może on mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed datą jego wejścia w życie. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące uznania A za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych: B, C i D. Podkreślił także, iż zobligowany był do zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 93 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), co stanowi rażące naruszenie prawa. Natomiast ustosunkowując się do stanowiska autorów powołanej pozycji pt. "Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz", Warszawa 2000 (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla), organ odwoławczy wskazał, że pogląd dotyczący możliwości zastosowania art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) do przekształceń zakładów budżetowych dokonanych na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148, ze zm.) jest indywidualnym poglądem autorów komentarza i nie ma mocy wiążącej. W myśl art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast ww. ustawa o finansach publicznych nie przyznaje zakładom budżetowym osobowości prawnej. Zatem nie można mówić o możliwości zastosowania art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego zakres podmiotowy obejmuje łączenie się osób prawnych, do łączenia zakładów budżetowych. Ponadto, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących oceny stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz zastrzeżenie zawarte w art. 14a § 5 tej ustawy, który wskazuje normy postępowania podatkowego możliwe do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, organy podatkowe, przy udzielaniu wiążącej interpretacji, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Nie prowadzą zatem postępowania podatkowego, w szczególności nie badają zgodności wniosku podatnika z rzeczywistością. Brak jest bowiem w tym przypadku podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe winny prowadzić, w związku z pytaniem podatnika, postępowanie podatkowe, którego zasady określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...]. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia, czy skarżący jest następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych, zastosowanie ma art. 93 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. i stwierdzenie, iż przepis ten nie przewiduje następstwa prawnego w przypadku przekształcenia komunalnych zakładów budżetowych; - naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że wydanie zmienionego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji stanowiło rażące naruszenie prawa i na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało zmienić postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]. Na poparcie słuszności swego stanowiska skarżący argumentował jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów prawa materialnego ani też przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść ocenianej obecnie decyzji, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Jakkolwiek nie jest to przedmiotem zarzutów skarżącego, należy dla porządku stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej był upoważniony do wydania w 2008 r. zaskarżonej decyzji, chociaż od dnia 1 lipca 2007 r., zgodnie z brzmieniem Działu I, rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organem upoważnionym do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, oraz do dokonywania zmian takich interpretacji, jest Minister Finansów. Stosownie jednak do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, czyli przed 1 lipca 2007 r. w zakresie zmian dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanej wyżej ustawy nowelizacyjnej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącego z dnia 5 grudnia 2005 r., uzupełniony 26 stycznia 2006 r., wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia [...], a zatem zmiana tej interpretacji mogła być dokonana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 lipca 2007 r. Art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym wcześniejszym brzmieniu przewidywał zaś, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (postanowienie zawierające interpretację), jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Na ten właśnie przepis powołał się Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że interpretacja przepisów zawarta w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] rażąco narusza prawo. Przede wszystkim jednak brak jest podstaw do zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Z treści skargi wynika, że w ocenie strony skarżącej: - przepisy Ordynacji podatkowej regulujące prawa i obowiązki następców prawnych podatników powinny być stosowane do zakładu budżetowego pod nazwą A będącego następcą prawnym zlikwidowanych trzech innych, wcześniej wymienionych, zakładów budżetowych Miasta Ł., jakkolwiek w datach dokonywania przekształceń tych zakładów nie obowiązywał jeszcze art. 93b Ordynacji podatkowej, traktujący wyraźnie o odpowiednim stosowaniu art. 93 i art. 93a tej ustawy do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych, - nawet w razie przyjęcia, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] narusza prawo, to błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że to naruszenie prawa można zakwalifikować jako rażące, a tylko stwierdzenie rażącego naruszenia prawa upoważniało Dyrektora Izby Skarbowej do zmiany lub uchylenia z urzędu wcześniejszego postanowienia Naczelnika ŁUS. Jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatkowego stosunku zobowiązaniowego jest podmiot opodatkowania, a podmiotem takim jest podatnik. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnik jest zasadniczym dłużnikiem zobowiązanym do zrealizowania obowiązku podatkowego i z tego właśnie względu to od podatnika organ podatkowy może skutecznie domagać się zapłaty podatku. Jednocześnie podatnik ma pewne uprawnienia w stosunku do organu podatkowego, a najistotniejsze z nich to uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty i do zastosowania ulg podatkowych. Obowiązkom i uprawnieniom wynikającym z prawa materialnego towarzyszą obowiązki i uprawnienia o charakterze procesowym. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których uprawnienia i obowiązki zasadniczo związane z podatnikiem przechodzą na inne podmioty. Uregulowania takie zawarte są w rozdziale 14 Działu I Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Następstwo prawne polega na przejściu praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. Następstwo prawne na gruncie prawa podatkowego polega na pochodnym nabyciu prawa, bowiem następca nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Z treści wskazanych wyżej uregulowań wynika, że następstwo prawne w zakresie prawa podatkowego dotyczy dwóch zasadniczych postaci, a mianowicie: - następstwa powstałego poprzez przekształcenia organizacyjne i łączenie się różnych, szczegółowo jednak wymienionych, podmiotów nie będących osobami fizycznymi i następstwa nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa, - następstwa spadkobierców podatnika. Należy mieć na uwadze, że we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca dość dokładnie wskazał przypadki, w których można mówić o prawnopodatkowym następstwie prawnym wynikającym z przekształceń osób prawnych, spółek i ewentualnie innych jednostek organizacyjnych, np. komunalnych zakładów budżetowych. W tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane i interpretowane ściśle, bowiem następstwo prawne w prawie podatkowym jest odstępstwem od zasady ścisłego powiązania uprawnień i obowiązków wynikających z podatkowego stosunku zobowiązaniowego z konkretnym podatnikiem (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003-komentarz do art. 93, teza 1). Postulat ścisłego wykładania tych przepisów jest o tyle istotny, że jakkolwiek sukcesja w prawie podatkowym może dotyczyć korzystania przez następcę prawnego z określonych uprawnień wiążących się pierwotnie z podatnikiem, to jednak najczęściej dotyczy przejęcia przez następcę obowiązków, obciążeń podatnika. Należy też uwzględniać to, że kwestia następstwa prawnego została autonomicznie uregulowana w przepisach prawa podatkowego. Regulacje te mogą różnić się od uregulowań dotyczących powstawania i funkcjonowania poszczególnych podmiotów, w szczególności poszczególnych kategorii osób prawnych lub spółek. Dla oceny, czy dany podmiot może być uważany na gruncie prawa podatkowego za następcę prawnego podatnika, miarodajne są zatem przepisy podatkowe. Prócz przepisów podatkowych zawartych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, mających charakter lex generalis unormowania w tym zakresie mogą być zawarte w ustawach dotyczących poszczególnych kategorii podatków i należy je traktować jako lex specialis. Przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej były zmieniane. Dla oceny czy doszło do przekształcenia przewidzianego przez ustawodawcę, a tym samym, czy można mówić, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest następcą prawnym konkretnego podmiotu istniejącego wcześniej, będącego podatnikiem, należy brać pod uwagę przepisy wspomnianego rozdziału 14 w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania przekształcenia i ewentualnie odpowiednie przepisy w tym zakresie regulujące dany rodzaj podatku. Oczywistym jest bowiem, że podmiot powstający w chwili dokonywania przekształcenia wstępuje od razu w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, a nie w jakiś czas później z mocą wsteczną. W sprawie niniejszej poza sporem jest to, że zakład budżetowy Miasta Ł. funkcjonujący pod nazwą A przejął mienie, należności i zobowiązania zlikwidowanych trzech innych, wcześniej funkcjonujących zakładów budżetowych Miasta Ł., a te zmiany organizacyjne samorządowych jednostek budżetowych dokonane zostały w 2001 r. na podstawie odpowiednich uchwał Rady Miejskiej w Ł.. Poza sporem jest też fakt, że trzy zlikwidowane zakłady budżetowe były podatnikami podatku od towarów i usług, a A, uznając się za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych, twierdzi, że przysługują jej uprawnienia zlikwidowanych podatników, w szczególności do skorygowania deklaracji złożonych jeszcze przez podatników. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązujące w 2001 r., a więc w chwili likwidowania wspomnianych trzech zakładów budżetowych i przejmowania ich mienia przez A, nie zawierały uregulowań dotyczących następstwa prawnego, a zatem należy brać pod uwagę obowiązujące wtedy przepisy Ordynacji podatkowej. Te zaś przepisy określały, że następcami prawnymi są: - osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej – art. 93 § 1 pkt 1, - osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych – art. 93 § 1 pkt 2, - osoba prawna, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych) – art. 93 § 2 w zw. z § 1, - spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych – art. 93 § 3, - spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej – art. 93 § 4 pkt 1, - spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej – art. 93 § 4 pkt 2, - spółka nie mająca osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka nie mająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną – art. 93 § 5, - osoba prawna powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek podziału – art. 93 § 6 pkt 1, - wskazana w akcie o podziale osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek podziału jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych – art. 93 § 6 pkt 2, - nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spółki, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa – art. 94. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie, niesporny zresztą, nie odpowiada hipotezie żadnego z tych przepisów. Zakład budżetowy jednostki samorządowej nie jest ani osobą prawną, ani spółką kapitałową lub osobową, ani oczywiście osobą fizyczną. Oczywistym jest też, że opisane wcześniej przekształcenia zakładów budżetowych nie polegały na nabyciu lub przejęciu przedsiębiorstw państwowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały, aby komunalny zakład budżetowy mógł być następcą prawnym innego lub innych zakładów budżetowych. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 93b Ordynacji podatkowej, ale przepis ten dodany został przez ustawodawcę na podstawie art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem nie mógł być stosowany do tej daty. Innymi słowy, w chwili dokonywania wskazanych wcześniej przekształceń komunalnych zakładów budżetowych brak było podstawy prawnej w prawie podatkowym, aby uznać A za prawnopodatkowego następcę zlikwidowanych zakładów budżetowych. Ocena Dyrektora Izby Skarbowej jest w tej mierze prawidłowa. Odmienna ocena Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynikająca z treści jego postanowienia z dnia [...] była błędna, bowiem oparta została na art. 93b Ordynacji podatkowej, który to przepis nie obowiązywał w chwili dokonywania przekształceń zakładów budżetowych. Dla Sądu jest oczywiste, że w zakresie oceny, czy zachodzi przypadek następstwa prawnego, powinny być brane pod uwagę przepisy prawa podatkowego regulujące to zagadnienie i obowiązujące w chwili dokonywania przekształcenia. Ponadto brak jest podstawy, aby do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niewątpliwie odmiennego od hipotez wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, stosować jednak te przepisy na zasadzie analogii. Obowiązki, ale także uprawnienia dotyczące podatników, mogą być przenoszone na inne osoby tylko w sytuacjach wyraźnie przez prawo przewidzianych. Podnoszone w skardze argumenty w zasadzie sprowadzają się do powołania na pogląd doktryny. Jednakże pogląd taki nie może mieć decydującego znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia przepisów. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wydając w dniu [...] błędną interpretację, rażąco naruszył prawo, skoro istnienie następstwa prawnego wynikającego z dokonanych przekształceń organizacyjnych ocenił na podstawie przepisu nie mającego zastosowania, bo jeszcze nieobowiązującego. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)