I GSK 289/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 440/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 440/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "M. M." Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], na mocy której uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lipca 2005 r., w części dotyczącej podstawy prawnej, kwalifikacji towaru o nazwie "M. S. F. 100 C." oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Spółka "M. M." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 2 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 oraz w pozycji 2 towary opisane jako napoje, zaklasyfikowane do kodu 2202 10 00 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towaru o nazwie "M. S. F. 100 C." zgłoszonego w pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej ww. towaru, ustalając kod 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie "M. S. F. 100 C.", zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzją z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 766/05 uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "M. S. F. 100 C." oraz w zakresie określającym kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego - 1062,70 zł, oddalił skargę w pozostałej części i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku WSA przyjął, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem towar "M. S. F. 100 C.", jak wynika z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 20 marca 2002 r., jest proszkiem o smaku cappuccino, w skład którego wchodzi izolat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam. Zdaniem Sądu I instancji skład spornego preparatu - "M. S. F. 100" o smaku capuccino (proszek), który zawiera m.in. izolat białka serwatkowego, zobowiązywał więc organy celne do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji 1806, w sytuacji gdy jako przetwór spożywczy składa się z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a jednocześnie zawiera kakao. WSA zauważył, że dla wyjaśnienia powyższego zachodziła konieczność ustalenia ilości kakao w importowanym produkcie. W ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić, z jakiego powodu zmienia stanowisko co do klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 697/07 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozważenia wymagało również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazał też, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należało do przepisów regulujących wydawanie takich świadectwa, a więc do obowiązującej w tym zakresie w dacie zgłoszenia celnego ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.), uchylonej ustawą z dnia 6 września 2001 roku przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawą o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Wyrokiem z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 396/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 697/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2005 roku w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej, klasyfikacji towaru o nazwie "M. S. F. 100 C." oraz kwoty wynikającej z długu celnego wskazując, że w rozpoznawanej sprawie podczas weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 17 maja 2002 roku nie przeprowadzono rewizji celnej i nie pobrano próbek towaru o nazwie "M. S. F. 100 C.". Brak natomiast dokumentacji określającej ilościowy skład surowcowy towaru uniemożliwiał weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez spółkę. Stwierdził też, że spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego, nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, co uniemożliwiło zastosowanie zawieszonej stawki celnej na zgłoszone przez nią towary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. oddalił skargę spółki, uznając że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniających uchylenie decyzji. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Obowiązujące w sprawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a pojęcia te nie można uznać za tożsame. Zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, a wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Tym samym, zakładając racjonalność ustawodawcy należało odrzucić koncepcję skarżącej, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze oznacza to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. W świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał świadectwa rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Dodał, że o zaliczeniu towaru posiadającego świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Tym samym, zdaniem Sądu sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i dlatego organy zasadnie odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. Ponadto, Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 30 października 2008 r. Niesłuszny jest tez zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. nr 11 z 1994r. poz.38 z późn. zm.) zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr 1 załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. W dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. .68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie i nie można z tych przepisów wyciągnąć wniosku, że uchylają one obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła "M. M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w części, w jakiej skargę oddalono, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 396/08; 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nierozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej), - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.); 6. postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 0 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy absolutnie istniały podstawy od jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2011 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej spółka polemizowała z niesłusznym jej zdaniem poglądem Sądu I instancji, że posiadanie Świadectwa Rejestracji jest warunkiem różnicującym "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" od "dietetycznych środków spożywczych). Do pisma załączyła między innymi dwie opinie wykładni językowej fragmentu przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717). W dniu 26 maja 2011 r. złożyła pismo stanowiące głos do protokołu rozprawy, w którym poparła skargę kasacyjną oraz wszystkie jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Jest ona oparta obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji przepisu wymienionego rozporządzenia w zakresie stosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i opisanych w załączniku do rozporządzenia jako ""preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W ocenie Sądu I instancji, podstawowe znaczenie miało skontrolowanie prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celna i czy obowiązek posiadania Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ostatecznie zajął stanowisko, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. O zaliczeniu towaru posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zatem organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca. Przepis określający zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. Podzielenie zdania spójnikiem "oraz’’ wyklucza takie jego zrozumienie, by końcowa część zdania odnosiła się do jego pierwszej części. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odtworzenia normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że ustawodawca na "dietetyczne środki spożywcze" nie wprowadził wymogu przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dotyczą preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym ( obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. ust. 1 pkt 1 i 2. Środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami są natomiast surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, a także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt. Prawo farmaceutyczne w katalogu określeń używanych w ustawie także nie zawiera terminologii " preparaty mające charakter środków spożywczych". Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106 . "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy), a nie Ministra Zdrowia. Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu I instancji ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje świadectw rejestracji, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. Należy się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi). Prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy Celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa Celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. Podsumowując, należy uznać słuszność stanowiska strony, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. odnosi się do witamin i minerałów nie posiadających oraz posiadających Świadectwo Rejestracji, co zostało potwierdzone w załączniku do Wyjaśnień Taryfy Celnej Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. Tom V str. 2395 : " Dietetyczne środki spożywcze stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". W interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 Wyjaśnień do Taryfy celnej w Komentarzu dodatkowym ( str. 2402) znajdują się wyjaśnienia dotyczące rozróżnienia leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze, które posiadają w swoim składzie witaminy i minerały. Jeżeli stężenie zawartych witamin czy minerałów w preparacie jest niższe od potrójnej zawartości zalecanego dziennego spożycia, to produkt spełnia wymagania dietetycznego środka spożywczego. Jeśli natomiast preparat posiada w swoim składzie równe lub większe wartości zalecanego dziennego spożycia przynajmniej jednej witaminy czy minerału i posiada Świadectwo Rejestracji, to wówczas spełnia wymagania leku objętego działem 30 i może być zaklasyfikowany do pozycji 3004. Prawodawca dla grupy towarów zawierających witaminy i minerały posiadających dopuszczenie do obrotu jako dietetyczne środki spożywcze, będących w katalogu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz dla posiadających Świadectwa Rejestracji preparatów mineralno-witaminowych, zastosował zawieszone stawki celne. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej mierze są pochodną czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający samodzielnie zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami procedury sądowadministracyjnej. Zarzut naruszenia art.153 .p.p.s.a jest trafny. Nie wykonane zostały zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I GSK 694/07 dotyczące ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego": czy należy je utożsamiać z pojęciem " dietetycznych środków spożywczych" oraz wskazaniu jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy i czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy i jaka jest zależność pomiędzy tymi pojęciami, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji dotyczy także towarów wymienionych przez spójnikiem "oraz". Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. okazał się chybiony. Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Kasator nie uzasadnił zarzutu, poprzestając na stwierdzeniu, iż orzeczenie zostało oparte na niepełnych aktach sprawy. Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, czy istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, podlegające rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów Świadectwa Rejestracji Ministra Zdrowia. Fakt istnienia bądź nieistnienia takich preparatów nie należy bezpośrednio do elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie mniej ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, odnosi się jednak do sfery faktów. Sąd pierwszej instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku wyjaśnił dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie. Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a.