II FSK 744/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 509/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 509/07 oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe PUH P. sp. z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. określił P. sp. z o. o. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 5.405 zł i styczeń 2002 r. w kwocie 17.082 zł oraz określił wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 1.906,20 zł, natomiast decyzją z dnia 28 marca 2003 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2001 r.: marzec w kwocie 1.342 zł, lipiec 6.608 zł, sierpień 4.670 zł, listopad 5.021 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec w kwocie 2.343 zł, sierpień 791 zł i listopad 60 zł. W dniu 26 marca 2002 r. w Sądzie Rejonowym w Lublinie został złożony wniosek o upadłość spółki. W ocenie Sądu słusznie organ administracji przyjął, że skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że właściwy czas został zachowany, skoro w momencie składania wniosku spółka posiadała majątek o łącznej wartości 172.984,37 zł w tym środki pieniężne w kwocie 16.812,37 zł, oraz 1458,45 zł i należności w kwocie 71.201,16 zł, co miałoby oznaczać, że w okresie pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej, a ogłoszeniem upadłości organ egzekucyjny był w stanie wyegzekwować zaległości podatkowe w całości z majątku spółki. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż właściwy czas do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Wskazał, że nie może być to moment, w którym pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie swoich wierzycieli. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący takiego warunku nie spełnił. Sąd podkreślił, że już we wniosku o ogłoszenie upadłości podnoszono, że spółka nie posiada żadnych wolnych środków pieniężnych i majątku obrotowego, którym po sprzedaży można byłoby pokryć jej zobowiązania. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka ponosiła znaczne straty na działalności gospodarczej. Załączony do akt sprawy bilans za rok 2001 i informacja dodatkowa do bilansu wskazuje, że spółka zamknęła ten rok stratą w wysokości 120.784,88 zł. Z informacji dodatkowej do bilansu obejmującego okres od 1 stycznia do 28 maja 2002 r., sporządzonej przez skarżącego wynika natomiast, że strata za ten okres wyniosła 124.784,88 zł, strata zaś z lat ubiegłych wyniosła 193.689,51 zł. Z ustaleń Sądu Rejonowego rozpatrującego wniosek o upadłość wynika, że łączne zadłużenie spółki na dzień jego złożenia wynosiło 596.859,97 zł, przy czym wobec wierzycieli publicznoprawnych była to kwota 55.752,20 zł. Zważywszy na powyższe zestawienia Sąd pierwszej instancji nie podzielił opinii skarżącego, że o zachowaniu właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej miałby świadczyć majątek spółki, jaki ta miałaby posiadać w dniu złożenia wniosku w kwocie 172.984,37 zł. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego majątek spółki zamykał się w kwocie 21.552,82 zł i tak również przyjął Sąd Rejonowy w postanowieniu o upadłości spółki. Sąd administracyjny dodał, że jak wynika z postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, z tytułu sprzedaży całego majątku ruchomego uzyskano kwotę 22.779,11 zł. Spółka posiadała ponadto zapasy w kwocie 84.512,39 zł, które zostały przewłaszczone na rzecz Banku Handlowego S.A w Warszawie Oddział w L. oraz wierzytelności w kwocie 71.201,16 zł, z których syndyk, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 18 października 2004 r., odzyskał kwotę 49.197 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że egzekucja administracyjna wobec spółki okazała się bezskuteczna. W przekonaniu Sądu nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego skarżący przedstawił bilans spółki za rok 2001 i okres od 1 stycznia 2002 r. do maja 2002 r. i szczegółowo opisał stan majątkowy spółki. Jego wyjaśnienia zostały potwierdzone we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także w postanowieniu Sądu Rejonowego w Lublinie o ogłoszeniu upadłości z dnia 29 maja 2002 r. oraz w postanowieniu tego Sądu z dnia 18 października 2004 r. o zatwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego. Okoliczności te nie były w żaden sposób kwestionowane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do zdania organów podatkowych, że okoliczności jakie miały wynikać z zeznań zgłoszonego świadka, głównej księgowej spółki, a które miały dotyczyć finansów spółki w roku 2001 i 2002, zostały już wyczerpująco ustalone na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Kwestia zaś oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co podkreślił Sąd, jest wyłączną domeną organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły: art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie zgłoszonego w odwołaniu dowodu z zeznań świadka I. L., głównej księgowej PPUH P. sp. z o.o., na okoliczność stanu finansowego spółki w latach 2001-2002, a w szczególności na okoliczność momentu wystąpienia przesłanek upadłościowych, podczas gdy okoliczności te, wobec twierdzeń skarżącego iż złożył wniosek o upadłość spółki we właściwym momencie, miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że moment, w którym skarżący złożył wniosek o upadłość nie był "właściwym momentem" do złożenia takiego wniosku, podczas gdy wniosek taki złożony był w terminie 14 dni od powstania przesłanek upadłościowych, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że przeprowadzono bezskutecznie egzekucję z całego majątku spółki, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość spółka posiadała majątek o łącznej wartości 172.984,37 zł w tym środki pieniężne w wysokości 16.812,37 zł, zaś organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych z majątku spółki. Skarżący zarzucił również naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązanie podatkowe podatnika, gdyż nie wyłączył swojej odpowiedzialności wykazując złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość oraz tym, że wystąpiła pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności polegająca na bezskutecznym przeprowadzeniu egzekucji z całego majątku spółki. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, że Sąd pierwszej instancji wskazując, że prezes zarządu spółki winien wykazać okoliczności ekskulpujące jednocześnie nie pozwala stronie tych okoliczności udowodnić poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony z zeznań świadka. Skarżący wskazuje, że dowody z dokumentów jakie zostały przeprowadzone (bilanse, wniosek) świadczą jedynie o stosunkach bilansowych spółki. Podkreślił, że nie można zapominać, iż w spółce prowadzona jest także ewidencja pozabilansowa, co oznacza, że mogą istnieć należności pozabilansowe. Strona skarżąca jest zdania, że skoro w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem "elastycznym", to przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło "we właściwym czasie" nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale odnieść to do warunków konkretnej sprawy. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment, w którym wszyscy wierzyciele będą mogli być zaspokojeni. Jest to stanowisko nieuprawnione, gdyż gdy stan majątkowy spółki pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli wtedy nie ma podstaw do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki zostanie oddalony. Strona stoi na stanowisku, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały "automatycznej" oceny stanu majątkowego spółki i wystąpienia przesłanek upadłościowych. Natomiast wszechstronne badanie sytuacji majątkowej spółki wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, że w okresie pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej, a ogłoszeniem upadłości organ egzekucyjny był w stanie wyegzekwować w całości zaległości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić w przypadku wykazania określonych w tym przepisie okoliczności, miedzy innymi wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Ratio legis tego przepisu sprowadza się do prawnej ochrony interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, gdy jest wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. Podjęcie stosownych działań zmierzających do choćby częściowego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki powinno nastąpić we właściwym czasie, tj. który to umożliwia. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację tego celu, gdyż z racji pełnionych funkcji uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania finansów i majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony lub niektórzy z nich zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych. Przechodząc od tych ogólnych stwierdzeń do meritum zaskarżonej sprawy należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stara się wykazać, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Twierdzi, że w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów bowiem nie uwzględniły zgłoszonego w trakcie postępowania administracyjnego dowodu z zeznań świadka - głównej księgowej spółki na okoliczność stanu finansowego i majątku spółki, a tym samym na błędnym uznaniu momentu "właściwego" do złożenia wniosku o upadłość, a także uznaniu, że bezskutecznie przeprowadzono egzekucję z całego majątku spółki podczas, gdy na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość spółka posiadała majątek nadający się do egzekucji. Otóż wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia tylko takiego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to właśnie sam skarżący przedstawił bilans spółki za 2001 r. i za okres styczeń-maj 2002 r., a nadto szczegółowo opisał stan majątkowy spółki, co też zostało potwierdzone we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 29 maja 2002 r. o ogłoszeniu upadłości oraz postanowieniem z dnia 18 października 2004 r. o zatwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego. Z powyższych dowodów wynika, że spółka w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 26 marca 2002 r. posiadała łącznie zadłużenie w wysokości 596.859,97 zł, że nie posiadała żadnych wolnych środków pieniężnych i majątku obrotowego, oraz że bilans 2001 r. zamknęła stratą w wysokości 120.784 zł. Strata za okres pięciu miesięcy 2002 r. według bilansu wyniosła 124.784,88 zł. Natomiast łączny majątek ruchomy spółki został wyceniony przez skarżącego na kwotę 21.552,82 zł. W świetle powyższych dowodów zasadne było stanowisko organów podatkowych o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka - głównej księgowej spółki na okoliczność stanu finansowego spółki w latach 2001-2002. Tym bardziej, że to właśnie W. K., pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, był najbardziej zorientowany w sytuacji finansowej spółki. Również zestawienie powyższych dowodów świadczyło dobitnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, który nie sposób uznać za termin właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii stwierdzenia przez organ podatkowy o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki podnieść należy, że powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Takie postępowanie zostało przeprowadzone poprzez wystawienie dwóch tytułów wykonawczych w dniu 15 marca 2002 r. i 4 kwietnia 2002 r. i skierowaniu ich do banku celem zajęcia rachunku bankowego spółki. W obu przypadkach bank udzielił informacji, że realizacja tytułów wykonawczych nie jest możliwa z uwagi na brak środków na rachunku bankowym spółki. Bez wątpienia organy podatkowe dysponując takimi dowodami były uprawnione do stwierdzenia o bezskuteczności egzekucji. Powołać w tym miejscu należy tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której Sąd uchwalił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (publ. ONSAiWSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, ZNSA 2009/2/139). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej decyzji jest trafna, że zasadnie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki ustalając, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Z tych też względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.