I SA/Po 611/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia (...) w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), ustalił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy za wskazany rok w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż M. K. poniósł w 2004r. wydatki w łącznej kwocie (...) zł. Obejmowały one kwoty na: 1) zakup - części nieruchomości położonej w P. - (...) zł, 2) zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położnych w Ś. - (...) zł, 3) zakup samochodu marki (...) - (...) zł, 4) zakup samochodu marki (...) - (...) zł, 5) zakup - części samochodu marki (...) - (...) zł, 6) zakup samochodu marki (...) - (...) zł, 7) swoje utrzymanie oraz naukę dzieci - (...) zł, 8) spłatę kredytu - (...) zł. Ustalił również, iż podatnik osiągnął w 2004r. łączny dochód w kwocie (...) zł. Jeśli chodzi o zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzednich, Dyrektor Urzędu wskazał, iż ze złożonych zeznań podatkowych za lata 1997 - 2003 (z wyjątkiem roku 2000, za który nie złożono zeznania) wynika, że M. K. w toku postępowania kontrolnego uzyskał łączny dochód w wysokości (...) zł. Jednocześnie, w ramach odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych, podatnik uzyskał łączną kwotę (...) zł. Ponadto, z tytułu handlu samochodami, osiągnął łączny dochód w wysokości (...) zł. Dyrektor Urzędu uwzględnił również w zgromadzonych zasobach kwotę (...) zł stanowiącą 50 % kwoty sprzedaży samochodu marki (...) (współwłasność z J. K.). Nie uznał natomiast przychodów z transakcji kupna i sprzedaży samochodów, które podatnik powołał w swoim zeznaniu złożonym w charakterze strony w dniu (...). W ocenie Dyrektora kontrolowany nie wykazał żadnymi dokumentami, iż pojazdy te stanowiły jego własność. Zeznał, iż nie posiada dokumentów zakupu i sprzedaży, nie pamięta od kogo zostały kupione i komu sprzedane. Faktu zarejestrowania przedmiotowych samochodów przez podatnika nie potwierdziło również Starostwo Powiatowe (pismo z (...)). W toku postępowania M. K. wskazał, iż dwa lata pracował dorywczo w H. Zeznał, iż zarabiał miesięcznie ok. (...) DM, co dało mu łącznie (...) DM oszczędności. Nie posiada jednak dokumentów świadczących o pracy w H. oraz o uzyskanym z tego tytułu dochodzie. W dniu (...) przedłożył oświadczenie W. Z., zgodnie z którym podatnik pracował w latach 1993 - 1995 dorywczo (bez zarejestrowania), otrzymując (...) DM na rękę miesięcznie przez okres dwóch lat (łącznie (...) DM). Dyrektor Urzędu nie uwzględnił powyższego przychodu po stronie zgromadzonych zasobów, ponieważ podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia w H., osiągania z tego tytułu dochodów oraz dysponowania tymi środkami do dnia 1 stycznia 2004r. Ponadto podatnik pracował bez zarejestrowania, ewentualne dochody były zatem nieopodatkowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał również, po stronie zasobów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004r., przychodów uzyskanych z pracy w firmie M. K. ((...) zł miesięcznie). Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność zatrudnienia, jak i dysponowania tymi środkami do dnia 1 stycznia 2004r. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, iż podatnik złożył zeznania podatkowe za lata 1997 - 1998 (PIT - 11A) oraz za 1999r. (PIT - 30), w których wykazał przychód odpowiednio w kwotach (...) zł, (...) zł, (...) zł. Nie złożył natomiast żadnego zeznania za lata 1995 - 1996 i rok 2000. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka M. K. nie potrafiła wyjaśnić różnicy pomiędzy złożonym oświadczeniem, zgodnie z którym wypłata wynosiła (...) zł tytułem wynagrodzenia oraz (...) zł - tytułem wypracowanego zysku a zeznaniem, w którym twierdziła, iż podatnik otrzymywał wynagrodzenie w wysokości (...) zł miesięcznie. Dyrektor Urzędu wskazał również, iż M. K. nie złożył zeznań w zakresie poniesionych wydatków na swoje utrzymanie. Wobec tego Dyrektor posłużył oficjalną publikacją Głównego Urzędu Statystycznego pod nazwą "Budżety gospodarstw domowych". Mając więc na uwadze okoliczność, iż podatnik od roku 1993 rozpoczął pracę zarobkową (przeszedł na swoje utrzymanie), łączne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1993 - 2003 wyniosły (...) zł. Do wydatków Dyrektor Urzędu zaliczył także kwotę (...) zł, za którą podatnik nabył, jako współwłaściciel, nieruchomość położoną w K. W związku z powyższym Dyrektor przyjął, iż podatnik w 2004r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wydatków tego roku. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż na dzień 1 stycznia 2004r. mógł zgromadzić zasoby finansowe w wysokości (...) zł. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w omawianym roku wyniosła zatem (...) zł. Tym samym, mając na uwadze treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor ustalił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie (...) zł ((...) x 75 %). Od powyższej decyzji M. K. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania względnie uchylenia w całości tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu odwołujący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, iż uprawdopodobnił, za pomocą oświadczenia W. Z. z (...), fakt uzyskania przychodów z tytułu pracy w H. w latach 1993 - 1995 w kwocie (...) DM. Dyrektor Urzędu błędnie zatem nie zaliczył tych przychodów do zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Odwołujący nie zgodził się również z argumentacją Dyrektora dotyczącą przychodów osiągniętych z tytułu pracy w firmie M. K. Na tę okoliczność M. K. złożyła bowiem oświadczenie, potwierdzające fakt zatrudnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w części i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie (...) zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Dyrektor UKS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przeprowadził przy tym następujące dowody: - kilkakrotnie przesłuchał podatnika (8 luty, 14 listopada 2006r., 24 lipca 2007r.), - przesłuchał świadka - M. K. (28 września 2007r.), - zwrócił się do podatnika o oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach (pismo z 8 lutego 2006r.), - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie składanych przez podatnika, M. K. oraz J. K. zeznań podatkowych PIT - 28, deklaracji VAT oraz PCC -1, a także innych deklaracji za lata 1995 - 2004, - zwrócił się do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w sprawie zakupu przez podatnika pojazdów (pismo z 18 sierpnia 2006r.), - zwrócił się do A w sprawie wypłaconych podatkowi odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych (pismo z 9 sierpnia 2007r.). Wobec tego Dyrektor Izby uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Odnosząc się do świadczenia przez podatnika pracy w H. w latach 1993 - 1995, Dyrektor wskazał, iż okoliczności tej nie podważa, zwrócił jednak uwagę, iż dochód uzyskany z tego tytułu nie był opodatkowany. Z zeznania M. K. z 18 lutego 2008r. wynika bowiem, iż, wbrew zapisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a K. H., nie rozliczył się on z podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany okres w żadnym z wymienionych krajów. Jednocześnie W. Z. oświadczył, iż podatnik pracował u niego dorywczo, bez zarejestrowania. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w systemie tego Urzędu brak jest zeznań podatkowych podatnika za lata 1993 - 1995. W związku z tym kwota (...) DM uzyskana przez odwołującego z tytułu pracy za granicą nie mogła zostać uwzględniona po stronie przychodu i zaoszczędzonych środków pieniężnych, zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 ustawy uwzględnieniu podlegają jedynie środki finansowe opodatkowane bądź wolne od podatku. Jeśli chodzi o okoliczność, iż w latach 1995 - 2000 pracował on u swojej matki - M. K., otrzymując wynagrodzenie w kwocie (...) zł miesięcznie, Dyrektor Izby wskazał, iż za lata 1995 - 1996 oraz 2000r. nie zostały złożone zeznania podatkowe na nazwisko podatnika. Z kolei w latach 1997 - 1999 M. K. wykazał w zeznaniach podatkowych przychód w wysokości odpowiednio: (...) zł, (...) zł, (...) zł. Mając więc na uwadze wskazaną już treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, Dyrektor Izby nie uwzględnił po stronie przychodu kwot uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie M. K. W odniesieniu do twierdzenia podatnika, iż koszty jego utrzymania w latach 1993 - 2003 ponosili rodzice, Dyrektor Izby podkreślił, że wykazane do opodatkowania przez nich dochody nie uprawniają do takiego stwierdzenia. Dyrektor Izby ustalił, iż rodzice odwołującego uzyskali: - w 1996r. przychód w kwocie (...) zł (PIT - 28), - w 1997r. przychód w kwocie (...) zł (PIT - 28), - w 1998r. przychód w kwocie (...) zł (PIT - 28), - w 1999r. przychód w kwocie (...) zł (PIT - 28) oraz dochód w kwocie (...) zł (PIT - 30), - w 2000r. przychód w kwocie (...) zł (PIT - 28) oraz dochód w kwocie (...) zł (PIT - 30), - w 2001r. dochód w kwocie (...) zł (PIT - 30), - w 2002r. dochód w kwocie (...) zł (PIT - 30), - w 2003r. dochód w kwocie (...) zł (PIT - 30). Z powyższych danych, przy zestawieniu ich z rocznymi kosztami utrzymania 1 - osobowej rodziny (dane GUS: 1995r. - 8.778,60 zł; 1996r. - 11.255,88 zł; 1997r. - 13.727,76 zł; 1998r. - 14.362,44 zł; 1999r. - 15.669,00 zł; 2000r. - 16.845,24 zł; 2001r. - 18.174,12 zł; 2002r. - 19.031,76 zł; 2003r. - 19.784,76 zł), wynika, że rodzice podatnika nie posiadali środków finansowych, aby wypłacać mu wynagrodzenie w wysokości (...) zł miesięcznie ((...) zł rocznie) oraz ponosić koszty jego utrzymania. Co więcej, M. i J. K. nie posiadali nawet środków opodatkowanych (poza rokiem 1998), które umożliwiałyby wypłacanie podatnikowi wynagrodzenia we wskazanej wysokości. W konsekwencji Dyrektor Izby uznał, iż w latach 1995 - 2000 M. K. samodzielnie pokrywał koszty swojego utrzymania, tym bardziej że, jak wynika z zeznania M. K. z 5 maja 2008r., partycypowała ona w kosztach utrzymania dziecka podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż organ I instancji, przyjmując statystyczne wydatki M. K. w latach 1993 - 2003, działał na jego korzyść. Nie uwzględnił bowiem wydatków na utrzymanie posiadanych samochodów (ubezpieczenie) oraz na ubezpieczenie w firmie B, a także wydatków na utrzymanie dziecka w 2004r. Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby twierdzenie podatnika dotyczące nieponiesienia wydatku na zakup użytkowania wieczystego gruntu położonego w Ś. oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę (...) zł. W wykonaniu uprawnienia z art. 200 § 1 O.p. odwołujący wskazał, iż nabył użytkowanie wieczyste oraz prawo własności budynków nie z własnych środków pieniężnych, lecz ze środków pochodzących z zaliczki otrzymanej od M. A. Przed zawarciem umowy kupna użytkowania wieczystego podatnik zawarł z M. A. ustną umowę, na mocy której ten pierwszy zobowiązał się nabyć od J. D. użytkowanie wieczyste nieruchomości, doprowadzić do opuszczenia nieruchomości przez osobę zajmującą ją bez tytułu prawnego, a następnie sprzedać to prawo M. A. Tytułem zaliczki na poczet ceny z przyszłej umowy sprzedaży, M. A. wypłacił podatnikowi kwotę (...) zł, która umożliwiła mu dokonanie transakcji nabycia przedmiotowego użytkowania wieczystego. Ewentualny zwrot zaliczki z odsetkami zabezpieczony został wekslem gwarancyjnym in blanco wraz z deklaracją wekslową, które zostały zwrócone podatnikowi w dniu transakcji sprzedaży prawa. Powyższe potwierdził M. K. podczas przesłuchania w dniu 8 września 2008r., wskazując również, iż świadkiem przekazywania pieniędzy przez M. A. była A. D. Z kolei przesłuchana w dniu 19 listopada 2008r. w charakterze świadka A. D. zeznała, że podatnik działał w imieniu M. A. zawierając umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z J. D. Ponadto podała, iż A. przekazał zaliczkę podatnikowi u niej w domu, natomiast resztę ((...) zł) - u notariusza przed podpisaniem aktu notarialnego. W kontekście powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż w akcie notarialnym z (...) Rep. (...) zawartym pomiędzy J. D. a M. K. w przedmiocie przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ś. oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, nie został umieszczony zapis, że podatnik kupuje przedmiotowe prawo ze środków pieniężnych pochodzących od M. A. Nie znalazł się również taki zapis odnośnie do zadatku w kwocie (...) zł, jak i reszty ceny. Co więcej zgodnie z § 3 tego aktu podatnik zobowiązał się zapłacić resztę ceny ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Zapisy świadczące o zakupie użytkowania wieczystego ze środków należących do M. A. nie znalazły się także w aktach notarialnych z (...) Rep. (...) w przedmiocie umowy sprzedaży przedmiotowego prawa podatnikowi oraz z (...) w przedmiocie umowy sprzedaży tego prawa M. A. W ocenie Dyrektora dokumenty te nie potwierdzają, iż podatnik nie poniósł wydatku w kwocie (...) zł na zakup użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby wskazał również, iż przeciwko wiarygodności oświadczeń podatnika w powyższym zakresie przemawiają sprzeczności w zeznaniach strony oraz świadka A. D., jak i sprzeczności zeznań tych osób z treścią aktów notarialnych. Podatnik z jednej strony twierdził, iż nie było świadków przekazywania pieniędzy przez M. A., z drugiej zaś, że takim świadkiem była A. D. Z kolei A. D. zeznała, iż wraz z J. D. była świadkiem zawarcia ustnej umowy pomiędzy podatnikiem a M. A. Ponadto z aktów notarialnych nr (...) oraz (...) nie wynika, żeby M. A. przekazał podatnikowi kwotę (...) zł u notariusza, podczas gdy A. D. zeznała, iż tak właśnie było. W wymienionych dokumentach brak jest również jakiejkolwiek wzmianki, że podatnik nabywa prawo użytkowania wieczystego nie dla siebie a dla M. A. Taki zapis nie znalazł się także w akcie notarialnym nr (...). Dyrektor Izby podkreślił nadto, iż wobec niewskazania przez podatnika terminu pobytu M. A. w Polsce, nie było możliwe przesłuchanie go jako świadka na powyższą okoliczność. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż M. A. jest obywatelem Pakistanu i przebywa w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, nie było możliwe skorzystanie z pomocy prawnej w ramach Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988r. podpisanej przez państwa członkowskie Rady Europy oraz Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Wbrew stanowisku organu I instancji, Dyrektor Izby uznał, iż należy zwiększyć zasoby pieniężne podatnika na dzień 1 stycznia 2004r. o kwotę (...) zł (przeciętne miesięczne wydatki wg danych statystycznych GUS za lata 1993 - 1995). W czasie przesłuchania w dniu 18 lutego 2008r. podatnik wskazał bowiem, iż w wymienionym okresie (praca w H.), nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, ponieważ wszelkie jego potrzeby zaspokajał pracodawca. W związku więc z brakiem dowodu przeciwnego, Dyrektor Izby przyjął, iż podatnik nie ponosił w tym czasie kosztów swojego utrzymania. Na powyższą decyzję M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił istotne uchybienia procesowe w zakresie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy oraz jego wadliwą ocenę, tj. naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż okoliczność zakupu prawa użytkowana wieczystego ze środków przekazanych przez M. A. znajduje potwierdzenie zarówno w treści oświadczenia tego ostatniego, jak i w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z (...) (§ 4). Zdaniem skarżącego okoliczność ta znajduje również odzwierciedlenie w jego zeznaniach oraz w zeznaniach świadka A. D. W ocenie skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił wiarygodności jego oświadczeniom. Skarżący podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym nie istnieje zasada prekluzji dowodowej. Strona może więc zgłaszać wnioski dowodowe w każdym czasie. Poza tym okoliczność otrzymania pieniędzy na zakup prawa użytkowania wieczystego, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby, została podniesiona już w postępowaniu przed organem I instancji (pisemne oświadczenie M. A. z (...)). Skarżący zwrócił nadto uwagę, iż akcie notarialnym nie umieszcza się zapisów dotyczących pochodzenia środków finansowych, nie wymienia się także osób, które w trakcie odczytywania i podpisywania aktu notarialnego towarzyszą stronom transakcji. Wyjaśnił jednocześnie, iż zapis w akcie notarialnym odnośnie do pokrycia ceny ze środków pochodzących z kredytu został umieszczony z uwagi na niepewność, czy M. A. będzie w stanie wyłożyć zaliczkę w wysokości (...) zł. Zdaniem skarżącego chybiony był również argument, jakoby w aktach notarialnych brakowało informacji, iż skarżący nabywa nieruchomość w Ś. nie we własnym imieniu, lecz w imieniu M. A. Skarżący nie działał jako pełnomocnik A. ani na jego zlecenie. Zawarł jedynie ustną umowę przedwstępną nabycia nieruchomości w momencie, gdy nie był jeszcze jej właścicielem. Na treść tej umowy składało się zobowiązanie skarżącego do nabycia we własnym imieniu i na własną rzecz nieruchomości, wyeksmitowanie osoby zajmującej ją bez tytułu prawnego, a następnie jej sprzedaż M. A. Z kolei ten ostatni zobowiązał się kupić tę nieruchomość od skarżącego i udzielić zaliczek na poczet ceny nabycia, które umożliwią skarżącemu kupno nieruchomości do J. D. Skarżący stwierdził ponadto, iż pewne nieścisłości w jego zeznaniach oraz zeznaniach świadka A. D. wynikają z tego, że zostały one złożone po przeszło 4 latach. Poza tym brak stuprocentowej pewności co do przedstawianych faktów przez zeznających wzmacnia ich walor dowodowy. Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwalifikowania po stronie wydatków środków na utrzymanie w latach 1996 - 2003, skarżący podkreślił, iż jego rodzice są w podeszłym wieku i dochody uzyskiwali już znacznie wcześniej niż w latach 1996 - 2003. Ojciec podatnika prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług taxi (1967 - 1978) oraz świadczył pracę na podstawie umowy o pracę w latach 1976 - 1978. Z kolei matka skarżącego prowadziła działalność w zakresie krawiectwa oraz handlu częściami (1978 - 2000). W konsekwencji mieli możliwość zgromadzenia takich oszczędności przed rokiem 1996, które pozwalały na prowadzenie gospodarstwa domowego i utrzymanie syna. W odpowiedzi Dyrektor Izby nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego - przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia czy organy podatkowe zasadnie uznały kwotę (...) zł tytułem kupna prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nr (...) zabudowanej budynkiem położonej w Ś. za wydatek poniesiony w 2004r. przez M. K. oraz czy zasadnie uwzględniły po stronie wydatków poniesionych przez skarżącego koszty jego utrzymania w latach 1996 - 2003. Jak wynika z aktu notarialnego nr Rep. (...) znajdującego się w aktach podatkowych (k. 40 t. I), w dniu 24 sierpnia 2004r. J. D. sprzedał M. K. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ś. oraz znajdujący się na niej budynek za kwotę (...) zł (§ 3, 4). Pismem z dnia 3 czerwca 2008r. skarżący wyjaśnił, iż przed zawarciem umowy kupna nieruchomości zawarł ustną umowę z M. A., na mocy której M. K. zobowiązał się do opróżnienia nieruchomości z osoby zajmującej ją bez tytułu prawnego, a następnie sprzedania użytkowania wieczystego M. A. Tytułem zaliczki na poczet ceny z przyszłej projektowanej umowy sprzedaży nieruchomości M. A. wypłacił skarżącemu kwotę (...) zł, która umożliwiła M. K. dokonanie transakcji nabycia nieruchomości. Ewentualny zwrot zaliczki z odsetkami zabezpieczony został wekslem gwarancyjnym in blanco wraz z deklaracją wekslową, które zostały skarżącemu zwrócone w dniu sprzedaży nieruchomości M. A. (k. 237 t. II). Do pisma skarżący załączył oświadczenie M. A., wyjaśniające motywy zakupu użytkowania wieczystego przez M. K., jak również zawartą w formie aktu notarialnego umowę z dnia 7 lipca 2005r. pomiędzy skarżącym a M. A. w przedmiocie sprzedaży przedmiotowego prawa (Rep. Nr (...)) oraz akt notarialny Rep. nr (...). Podczas przesłuchania w dniu (...) w charakterze strony (k. 280 t. II) M. K. potwierdził okoliczności przedstawione powyżej. Na pytanie czy byli jacyś świadkowie zawarcia umowy z M. A. skarżący oświadczył, że tak, po czym, po zastanowieniu, stwierdził, że nie było świadków. Skarżący zeznał również, iż pieniądze od M. A. otrzymał przy zwarciu umowy ustnej ((...) zł), a resztę u notariusza przy sporządzaniu pierwszego aktu notarialnego. Świadkiem przekazywania pieniędzy była A. D. Natomiast na pytanie, czy zawierając umowę sprzedaży przedmiotowego prawa, skarżący działał w imieniu M. A., odpowiedział twierdząco, by następnie wskazać, iż kupił nieruchomość, aby stać się właścicielem, eksmitować osobę ją zajmującą i dopiero wówczas sprzedać ją M. A.. Z kolei A. D., zeznając w charakterze świadka (protokół przesłuchania świadka z (...), k. 300 t. II) oświadczyła m. in., iż była świadkiem zawarcia ustnej umowy ("umowa ustna pomiędzy M. A. a skarżącym została zawarta chyba w jej domu w momencie przekazania zaliczki a później konkretna ostateczna też u niej w domu"). Wskazała również, iż świadkiem zawarcia umowy był jej mąż - J. D. W dalszej kolejności świadek zeznała, iż zaliczka została przekazana u niej w domu, natomiast reszta kwoty - u notariusza, u którego A. D. była również obecna. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Sąd wskazuje, iż dokonana przez niego weryfikacja działań organów podatkowych obu instancji, mających na celu realizację prawdy materialnej, zmierzała do tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Sąd podkreśla, iż stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu omawiana zasada nie doznała uszczerbku w osądzanej sprawie. Skarżący nie wykazał, by orzekały w niej organy podatkowe niewłaściwe rzeczowo i miejscowo a decyzje nie zostały oparte na prawie. W sprawie orzekały organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo, które wydały decyzje na podstawie przepisów prawa precyzyjnie przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach. Z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Z pewnością organy podatkowe w niniejszej sprawie tej zasady nie naruszyły. Ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez podatników za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, więc nie uchybiały swym obowiązkom wynikającym z tego przepisu. Sąd podkreśla również, iż zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Sąd zaznacza przy tym, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższego Sąd zwraca również uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis art. 122 O.p. oznacza, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż nie wynika to z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, iż skarżący nie wykazał, iż kwota (...) zł przeznaczona na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ś. pochodziła z zaliczki otrzymanej od M.a A. Przede wszystkim Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym sprzeczności pomiędzy złożonymi zeznaniami. Trudno bowiem uznać za wiarygodne oświadczenie, w którym w jednym miejscu skarżący twierdzi, iż nie było świadków zawarcia ustnej umowy z M. A. i przekazania pieniędzy (odpowiedź na pyt. nr 3), po czym kilka zdań później wskazuje, iż takim świadkiem była A. D. (odpowiedź na pyt. nr 5). Sprzeczne z zeznaniem podatnika jest również oświadczenie A. D., zgodnie z którym świadkiem przekazania pieniędzy był również J. D. (odp. na pyt. nr 9). Oczywiście jakakolwiek sprzeczność w złożonych zeznaniach nie świadczy jeszcze o braku ich wiarygodności. Sąd zwraca jednak uwagę, iż powyższe sprzeczności dotyczyły okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogły więc pozostać bez wpływu na ocenę zeznań. Jednocześnie powyższe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w sporządzonych w formie aktu notarialnego umowach sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zawartych pomiędzy J. D. a skarżącym oraz między skarżącym a M. A. W szczególności, w ocenie Sądu, z zapisu, że "umówiona cena została w całości sprzedającemu zapłacona, co stawający potwierdza", nie można wnioskować, iż cena została zapłacona 11 miesięcy wcześniej, w formie zaliczki na zakup użytkowania wieczystego przez sprzedającego. Skarżący nie przedstawił również żadnego dowodu, że pieniądze w kwocie (...) zł zostały mu przekazane (np. pokwitowania). Same twierdzenia osób, które skarżący podał jako uczestników transakcji, przy jednoczesnym braku wiarygodności ich zeznań, nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że pieniądze te skarżący otrzymał. Nie znajduje przy tym podstaw twierdzenie skarżącego, iż niepewność w składanych zeznaniach, z uwagi na przestrzeń czasową, wzmacnia jedynie ich walor dowodowy oraz, że nie sposób pamiętać dokładnie wydarzeń sprzed 4 lat. Sprawa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przez J. D., jak wynika ze zgromadzonych materiałów, nie była zwykłą transakcją - okoliczności jej towarzyszące miały charakter szczególny (choćby usuwanie siłą osoby zajmującej nieruchomość), miała przy tym charakter medialny, trudno więc uznać, iż zeznający nie są w stanie pamiętać, kto był świadkiem ustnej umowy przekazania pieniędzy na zakup tej nieruchomości. Na marginesie Sąd zwraca również uwagę, iż wątpliwości budzi sam fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy sprzedający (skarżący) nie był jeszcze jej właścicielem. Sąd podkreśla również, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wobec żądania skarżącego, podejmował próby przesłuchania M. A. (pismo z (...) - k. 281 t. II; z (...) - k. 302 t. II; z (...) - k. 315 t. II). Z uwagi jednak na niemożliwość wskazania konkretnego terminu pobytu M. A. w Polsce i w konsekwencji ustalenia daty przesłuchania, Dyrektor nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka. Należy także mieć na uwadze, iż nie było możliwości przesłuchania M. A. w trybie prawa pomocy. Akt prawny regulujący taką możliwość - Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) została bowiem podpisana przez państwa członkowskie Rady Europy i Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. M. A. jest natomiast obywatelem Pakistanu i przebywa w Zjednoczonych Emiratach Arabskich a kraje te nie należą do wymienionych organizacji. Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwalifikowania po stronie wydatków skarżącego środków na utrzymanie w latach 1996 - 2003 Sąd stwierdza, iż jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej porównał uzyskane przez rodziców skarżącego w latach 1996 - 2003 dochody z danymi Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie kosztów utrzymania jednoosobowej rodziny we wskazanym okresie. Z zestawienia tego wynika, iż rodzice skarżącego nie mieli wystarczających środków finansowych na utrzymanie swojego syna oraz na wypłatę mu wynagrodzenia z tytułu pracy w firmie M. K. Wobec tego organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, wobec niedostarczenia odpowiednich danych przez skarżącego, iż jego koszty utrzymania winny być obliczone na podstawie danych GUS za poszczególne lata. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Na powyższe stanowisko nie wpływa także twierdzenie podniesione w skardze, a mianowicie, że rodzice uzyskiwali znaczne dochody w latach wcześniejszych (od roku 1967), mieli zatem możliwość ponosić koszty utrzymania skarżącego. W kontekście tego Sąd zwraca uwagę, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez rodziców dochodów, co ewentualnie pozwoliłoby uznać, że zgromadzone oszczędności dawały możliwość utrzymywania syna. Tym samym skarżący nie wykazał, iż jego rodzice byli w stanie ponieść koszty jego utrzymania. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, iż jest bezzasadny. Zgodnie z art. 20 ust. ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby prawidłowo uznał, iż skarżący w 2004r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wydatków tego roku. Na dzień 1 stycznia 2004r. mógł bowiem zgromadzić zasoby finansowe w wysokości (...) zł, przychody w omawianym roku wyniosły (...) zł, natomiast wydatki - (...) zł. W konsekwencji zasadnie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie (...) zł. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska