I GSK 385/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Stanisław Gronowski NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 441/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 441/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. M." Spółki z o.o. z w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] listopada 2002 r. "M. M." Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towar w postaci dietetycznych środków spożywczych klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 92 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] października 2005 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] maja 2006 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. WSA w Ł., wyrokiem z 3 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 391/06 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie bezsporna była klasyfikacja sprowadzonych dietetycznych środków spożywczych do kodu 2106 90 92 0, natomiast sporna pozostawała interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687, dalej powoływane jako: rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł). W załączniku stwierdza się, że w stosunku do określonej kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Dotyczy to towarów opisanych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia." WSA uznał, że brak świadectwa Rejestracji towaru zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zastosowanie zerowej zawieszonej stawki celnej. Skoro zatem przedmiotowe preparaty takiego świadectwa Rejestracji nie posiadały, w sprawie nie mogła być zastosowana stawka celna zawieszona w wysokości 0 %. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA w motywach rozstrzygnięcia ograniczył się do uznania za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej, z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0, wydanego przez Ministra Zdrowia. Także organ odwoławczy poprzestał, jak wynika to z uzasadnienia decyzji, na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem w ocenie NSA, wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia winno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie NSA uznał za niewystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. mając na uwadze ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 402/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] maja 2006 r. W ocenie Sądu, organy celne działając z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] października 2005 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zawieszonej stawki celnej wymagało, aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, a ponadto posiadał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka przy zgłoszeniu celnym, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę M. M. Sp. z o.o. na powyższą decyzję, podkreślił, że podstawową kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się do interpretacji, przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2002 r. zawieszono pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z uregulowań rozporządzenia WSA wywiódł, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd podniósł, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, nie odpowiadające opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu, również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że dietetyczne środki spożywcze to te same produkty, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które nigdy nie były wymagane przy ich imporcie. Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Według WSA, organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z 4 listopada 2008 r., opierające się na wyroku NSA z 30 maja 2009 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Ponadto dokonał obszernej interpretacji przepisów rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach "M. M." Spółka z o. o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z 4 listopada 2008 r.; 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej); - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej); - nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej jako: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), 6. "postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 roku Nr 11, poz. 38 – zał.) (...) oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku." II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, co oznacza, że niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, NSA w pierwszej kolejności bada, czy nie zaistniała jedna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w następującym składzie: sędzia WSA Monika Krzyżaniak, sędzia NSA Teresa Rutkowska i sędzia NSA Janusz Nowacki. Dwóch członków wymienionego składu orzekającego brało również udział w wydaniu poprzednich wyroków tego sądu w tej sprawie, uwzględniających skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na kolejne decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok jest trzecim z kolei wyrokiem w sprawie. Pierwszy wyrok w sprawie zapadł 3 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 391/06, przy udziale sędziego WSA Moniki Krzyżaniak, zaś w wydaniu drugiego wyroku z 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 402/08 uczestniczył sędzia NSA Janusz Nowacki. Przepis art. 45 § 1 Konstytucji RP deklaruje prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tego przepisu świadczy o tym, że bezstronny sąd jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Zgodnie bowiem z doktryną demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jedynie sąd może być organem ostatecznie decydującym o wolnościach, prawach i powinny być przepisy o ustroju sądów oraz przepisy regulujące poszczególne procedury. W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedną z takich gwarancji procesowych jest instytucja wyłączenia sędziego, której celem jest zapobieganie takim sytuacjom, w których sędzia ponownie orzeka w tej samej sprawie, a więc o identycznym zakresie podmiotowo – przedmiotowym. Przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736), to jest 8 stycznia 2010 r., brak było wyraźnej podstawy prawnej do wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej samej sprawie. Powołaną ustawą art. 18 § 1 p.p.s.a. został uzupełniony przez dodanie pkt 6a stanowiącego, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że w sytuacji, gdy ten sam sędzia najpierw bierze udział w wydaniu orzeczenia uwzględniającego skargę na decyzję organu, a następnie w wydaniu wyroku w sprawie ze skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu, dochodzi do naruszenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej. Jak już wspomniano, w rozpoznawanej sprawie, sędzia Monika Krzyżaniak orzekała w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 391/06, zakończonej wyrokiem z 3 stycznia 2007 r., zaś sędzia Janusz Nowacki orzekał w składzie w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 402/08, zakończonej wyrokiem z 4 listopada 2008 r. Następnie sędziowie Monika Krzyżaniak i Janusz Nowacki był członkami składu orzekającego, który wydał zaskarżony wyrok z 4 lutego 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ponieważ w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy. Tym samym zaistniała przesłanka nieważności postępowania wymieniona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stwierdzenie wystąpienia nieważności postępowania obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.