I FSK 71/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 719/09 w sprawie ze skargi B. J., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 71/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzją – wydaną w stosunku do B. J., S. J. oraz T. K. – Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w części dotyczącej podstawy opłaty, określenia wysokości kwoty podatku oraz wezwania do jej uiszczenia i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części zaskarżoną decyzje pozostawił bez zmian. Decyzją tą organ pierwszej instancji określił spółce cywilnej [...] "E." – B. J. i S. J. w P. oraz T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia 20.11.2002r. Stanowiło to następstwo uznania wskazanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W motywach decyzji drugoinstancyjnej organ nie podzielił w szczególności stanowiska strony odnośnie wadliwego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., w brzmieniu obwiązującym po dniu 1 września 2003 r. (skoro dług celny powstał w 2002 r.). W tym zakresie wskazano, że orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydawane po dniu 1 września 2003 r., powinny uwzględniać zmiany jakie w ustawie podatkowej wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302). Ustawa ta, zmieniając treść m. in. art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., upoważniła organy celne do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano w tym kontekście, że nie do przyjęcia jest pogląd strony, iż z mocy art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – w jego brzmieniu przed w/w zmianą – zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ nie została wydana przez właściwy organ podatkowy (urząd skarbowy) decyzja konstytutywna to zobowiązanie ustalająca. Według strony, ze względu na treść tego przepisu (przed nowelizacją), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną organu celnego. Tymczasem, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało więc – również w 2002 r. – z mocy prawa. Brak jest tym samym podstaw aby twierdzić, że decyzja pierwszoinstancyjna, określająca ten podatek, odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało. 2. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na omówioną decyzję organu odwoławczego złożyli B. J. oraz T. K., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Strona skarżąca podtrzymała w szczególności zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego) przez wydanie decyzji przez organ celny, zamiast organ podatkowy, przy przyjęciu jej deklaratoryjnego, zamiast konstytutywnego charakteru, a tym samym poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. 3. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części obejmującej zobowiązanie podatkowe B. J. i S. J., a oddalił dotyczącą tej decyzji skargę T. K. Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej B. J. i S. J. było jej skierowanie do tychże wspólników spółki cywilnej "E.", zamiast do tej spółki (w stosunku do której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe), przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy powodów takiego postępowania. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej. W szczególności za błędny uznano zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie mają w ocenie Sądu racji skarżący, że decyzje organów celnych, określające zobowiązanie podatkowe, a wydane od 1 września 2003 r., nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Wprawdzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (2002 r.) organy celne występowały w roli płatnika podatku, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, niemniej jednak na skutek zmiany wprowadzonej w/w nowelą z dnia 27 czerwca 2003 r., z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, w tym uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie można w tym kontekście podzielić według Sądu poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną datą decyzja organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, powstawało bowiem także w 2002 r. z mocy prawa. Zasadą było, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Dług celny powstawał natomiast, w świetle art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Stąd też, z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Celem zaś wydania decyzji, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie było w 2002 r. ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim był urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Dalej Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do jej wydania. Prawodawca – uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. – przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Mianowicie, odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym (zdanie pierwsze), jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przy tym podatek od towarów i usług, określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 r. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zatem zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. Wziąwszy powyższe pod uwagę oraz fakt, że zaskarżoną decyzję wydano już pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., Sąd stwierdził, że organ błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, mimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądanie strona oparła na zarzucie naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1a i b" p.p.s.a. w zw. z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., na skutek ich błędnej wykładni, gdyż Sąd uznał, że bez znaczenia jest to, jaki przepis został zastosowany (mimo błędnego wskazania przepisu Sąd zaprzeczył, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej). W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że stanowisko Sądu – akceptujące powołanie przez organ celny nieistniejącej w systemie prawnym normy prawa materialnego – narusza art. 2 Konstytucji. Skoro Sąd uznał, że podstawę prawną decyzji powinny stanowić przepisy ustawy o VAT z 2004 r., to nie mógł jednocześnie stwierdzić legalności decyzji, w której powołano jako podstawę prawną nieobowiązujące (uchylone) przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W ten sposób Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony, przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro powołano w niej nieistniejącą normę prawną. Nie do przyjęcia jest w tym kontekście stanowisko wynikające z zaskarżonego orzeczenia, że powoływanie przez organy administracji właściwych norm prawa materialnego jest zbędne, gdyż "strona może sobie znaleźć obwiązującą w momencie wydawania decyzji normę prawną." Taki pogląd jest nie do pogodzenia z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak spełnienia przez decyzję wymogu z art. 210 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uchylenia decyzji, co stanowi o naruszeniu "art. 174 ust. 1" p.p.s.a. Sąd na mocy art. 3 p.p.s.a. zobligowany jest do kontroli działalności administracji publicznej, co oznacza, że nie ciężar naruszenia prawa, lecz samo jego naruszenie powoduje, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i nie może pozostawać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podtrzymując w tym kontekście stanowisko, że organ celny nie był uprawniony do wydania w przedmiotowym stanie faktycznym decyzji o charakterze deklaratoryjnym (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów). Decyzje określające organu celnego, wydawane od dnia 1 września 2003 r., nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tą datą. Art. 11c ust. 1 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – a takie powinno zostać uwzględnione w sprawie, zważywszy na datę powstania długu celnego – uprawniał jedynie do wydania ustalającej decyzji podatkowej naczelnika urzędu skarbowego. Decyzja taka nie została wydana, toteż zobowiązanie podatkowe nie powstało. 6. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. 8.Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego. Podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) - (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). Autor skargi kasacyjnej formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez "błędną interpretację przez Sąd zastosowania" wymienionych dalej przepisów prawa materialnego. Można przyjąć za dopuszczalny zarzut naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej przyjęto, że błędna wykładnia polegała na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co czyni ten zarzut niezrozumiałym. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego oparto również o podstawy procesowe, tj. art. 145 p.p.s.a., przy czym przywołano jednostki tego przepisu, które nie występują w akcie prawnym ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano bowiem na art. 145 § 1 ust. 1a i b. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że powołanymi przepisami powinny być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien natomiast domyślać się, które z powołanych przepisów są przez skarżącego kwestionowane, pomimo zauważonych wad skargi kasacyjnej ustosunkuje się do argumentacji w niej przedstawionej. 9. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Przed nowelizacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993r., organ celny uruchamiał tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r.) organ celny był obowiązany tylko do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Z kolei art. 11b i 11c ust.1 tej ustawy przewidywał wydawanie decyzji w przedmiocie tych podatków przez właściwe organy podatkowe (urzędy skarbowe). Od dnia 1 września 2003 r. organy celne na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) uzyskały kompetencje do określania podatków od towaru i usług oraz podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Kompetencje te, uregulowane w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust. 1) ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.), zostały zachowane również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 2004 r. (art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1) oraz w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2 - 3). W szczególności z przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą te podatki w prawidłowej wysokości. Należy podkreślić, że przepisy te są odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (2002 r.) organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały wtedy właściwe urzędy i izby skarbowe (art. 11b i 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w obowiązującym wówczas brzmieniu), ale wskazaną powyżej zmianą, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy, w tym sprawy wszczęte i niezakończone, dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego; uzyskały także kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała zatem w dacie wydania decyzji. Kompetencje organu celnego określone w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust.1) tej ustawy istnieją nadal po jej uchyleniu. Kwestia ta nie budziła dotychczas wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyroki z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1460/06 (LEX nr 421611) i I FSK 127/07; z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 228/07 (LEX nr 421671); z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 961/07 (LEX nr 485348); z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I FSK 1205/08; z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1489/08; z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1490/09; z dnia 9 grudnia 2009, sygn. akt I FSK 183/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny trafnie bowiem wywiódł (por. np. wymienione wyroki o sygn. akt I FSK 1460/06, I FSK 127/07 i I FSK 1205/08), że uchylenie pewnego przepisu prawa czy też całej ustawy nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych pod rządem przepisów już uchylonych nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba że ustanowione przepisy przejściowe stanowią inaczej. Określając prawidłową wysokość podatków, zastosowano przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. przepisy ustawy o VAT z 1993r. Jako podstawą formalnoprawną do wydania decyzji określającej inne kwoty podatków niż zadeklarowane przez stronę skarżącą, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał obecnie obowiązujące przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, o czym już była mowa wcześniej, odpowiedniki art. 11 ust. 2 obowiązującej przed dniem 1 maja 2004r. ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.). Nie ma przy tym znaczenia, że w obecnie obowiązującym przepisie (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług) pojęcie importu jest węższe niż w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 4 pkt 3). Z przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikają kompetencje naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm. - obowiązującej w 2002 r.), to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ celny po uchyleniu ustawy o VAT z 1993r., nie miał możliwości określenia wysokości tych zobowiązań w przypadku stwierdzenia, że zostały one wykazane przez podatnika nieprawidłowo, skoro nowe ustawy w takich sytuacjach przewidują podobne kompetencje, jak przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993r. Zatem - wbrew zarzutom strony skarżącej - trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędnie powołany, jako podstawa wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała. Organy podatkowe wskazały wprawdzie wadliwy przepis proceduralny i kompetencyjny, lecz nie oznacza to, że organy te działały bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu określającego tryb działania organu w sytuacji, gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisów nowo obowiązujących aktów normatywnych, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 10. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.