I SA/Gd 343/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.634 (trzy tysiące sześćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. K. postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ I instancji uzyskał bowiem informacje o tym, że A. K. nabył w dniu 27 lipca 2004 r. od A S.A. (dalej w skrócie zwana A S.A.) udziały w B spółce z o.o. (dalej zwana Spółką) za kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych na kwotę [...] zł. Organ uznał bowiem, że poniesiony przez A. K. wydatek na nabycie udziałów w części odpowiadającej kwocie [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 27 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostawały ustalenia co do wysokości poczynionych przez podatnika wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych. Przedmiotem sporu była natomiast kwestia nieuwzględnienia przez organ I instancji, że wydatki na nabycie udziałów przez A. K. zostały w części sfinansowane z pożyczki w wysokości [...] Euro, udzielonej przez J. J. – obywatela duńskiego. Z dokonanych ustaleń wynika, że A. K. w dniu 4 czerwca 2004 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży 330 udziałów Spółki, którymi dysponowała A S.A. Ostatecznie udziały te podatnik nabył w dniu 27 lipca 2004 r. Jako źródła pochodzenia środków finansowych na nabycie udziałów A. K. wskazał pożyczkę z dnia 3 czerwca 2004 r. udzieloną w kwocie [...] zł przez M. G., pożyczkę z dnia 3 czerwca 2004 r. udzieloną w kwocie [...] zł przez M. E., zaliczkę w wysokości [...] zł przekazaną przez W. S. w ramach wykonania warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży 130 udziałów Spółki z dnia 9 czerwca 2004 r. oraz pożyczkę z dnia 19 marca 2004 udzieloną w kwocie [...] EUR przez J. E. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że źródłem finansowania wydatku na nabycie udziałów Spółki były pożyczki udzielone przez M. G., M. E. oraz zaliczka przekazana przez W. S. Jednocześnie stwierdził, że źródłem finansowania kwoty na nabycie udziałów Spółki nie mogła być umowa pożyczki zawarta z J. E. Okoliczności otrzymania pożyczki od tej osoby nie potwierdziły bowiem niewiarygodne zdaniem organu podatkowego zeznania J. E. i J. B. Za niewiarygodnością twierdzeń podatnika przemawia również treść informacji uzyskanej od duńskich organów podatkowych, z której wynika, że dochód uzyskiwany przez J. E. w latach 2003 i 2004 nie umożliwiał mu udzielenia pożyczki w kwocie [...] Euro. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzeń podatnika o udzieleniu pożyczki przez J. E. nie potwierdzają również przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody spłat rat pożyczki. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że okoliczność uzyskania pożyczki w kwocie [...] Euro nie została w żaden sposób uprawdopodobniona przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej A. K. nie wykazał w sposób jednoznaczny, że pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2004 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał również, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji nie było dotknięte uchybieniami wskazywanymi przez podatnika. W postępowaniu podatkowym zostały przeprowadzone wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uwzględniano każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika A. K., a ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego zostały przedstawione dokumenty potwierdzające spłatę zakwestionowanej pożyczki, co zdaniem skarżącego potwierdza jej wykonanie. Jak podniósł autor skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony, działając wbrew przepisowi zawartemu w art. 188 Ordynacji podatkowej nie dopuścił dowodu zaproponowanego przez skarżącego i pominął okoliczność spłaty pożyczki rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co spowodowało bezpodstawne obciążenie skarżącego zryczałtowanym podatkiem. Autor skargi wskazał także, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w przepisanym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że Strona była powiadamiana o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się wskazanymi wyżej kryteriami stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Otóż przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy jednak podkreślić, że przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie jest definitywne i w takim przypadku. W sytuacji bowiem gdy podatnik wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego były pokrywane wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący uprawdopodobnił, że część wydatku na zakup udziałów została sfinansowana z pożyczki w wysokości [...] Euro, udzielonej przez J. E. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy kwestionował tę okoliczność winien był wykazać jednoznacznie, że skarżący takiego przychodu uzyskać nie mógł. W ocenie Sądu organ podatkowy jednoznacznych dowodów na to, że skarżący nie otrzymał środków z tytułu umowy pożyczki zawartej z J. J. nie przedstawił. Tym samym dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie uznać należy za dowolną, dokonaną zatem z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej, (ale nie dowolnej) oceny dowodów, zgodnie z którą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598). Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie może bowiem pomijać całkowicie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, a takimi były bez wątpienia oświadczenie J. E. oraz zeznanie J. B., z których wynika, że skarżący pożyczył pieniądze, co udokumentowane zostało zakwestionowaną umową pożyczki. Przy czym z treści oświadczenia oraz złożonych zeznań wynika, że pożyczona kwota pieniędzy pochodziła ze środków uzyskanych przez żonę J. E. ze sprzedaży mieszkania. Stąd bez znaczenia dla oceny możliwości udzielenia przez J. E. pożyczki pozostaje okoliczność wynikająca z informacji duńskich organów podatkowych o wysokości jego dochodów uzyskanych w latach 2003-2004. Okoliczność wykonania umowy pożyczki potwierdzają także pośrednio przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody spłaty pożyczki. Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałych w sprawie okoliczności pozostaje także fakt, że skarżący, jakkolwiek dopiero w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, dopełnił obowiązku opodatkowania umowy pożyczki zawartej z J. E. W tym miejscu dodać trzeba, że wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy nie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów, o czym jednoznacznie świadczy brak w aktach postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jak również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że dowody te zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej wraz z pozostałymi dowodami w sprawie. Żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia nie miała także długotrwałość prowadzonego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego powyżej. Podkreślić jeszcze tylko trzeba, że przy rozpoznawaniu sprawy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykoania zaskarżonej deczyjiwydano w oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 209 P.p.s.a.