II FSK 802/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 713/08 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r. odmówił J J wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 2. J J złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G postanowieniem z dnia 8 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że stosownie do art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie jeśli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na którą w 1999 r. został wystawiony tytuł wykonawczy doręczony skarżącemu 16 kwietnia 1999 r. W tym też dniu spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Organ odwoławczy ocenił, że powyższe czynności, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności), przerywały bieg terminu przedawnienia, ponieważ miały charakter czynności egzekucyjnej, której dokonanie i powiadomienie o tym podatnika stanowiło przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia. 4. J J złożył skargę na powyższe postanowienie żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa), poprzez sprzeczność z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 77/08, art. 306a § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 306c i art. 306e § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania tj. uchylenie się od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z innymi dokumentami urzędowymi, tj. zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach z dnia 21 stycznia 2005 r. i 10 lutego 2006 r., art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., art. 217 § 1, § 2 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o treści przez niego żądanej, bowiem z prowadzonego przez organ rejestru wynikało, że istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. Weryfikując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów regulujących zasady postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia. Organ przeprowadził bowiem postępowania w niezbędnym zakresie, ustalił stan faktyczny wynikający z prowadzonego rejestru - odniósł wyniki tego postępowania do treści żądania strony i uznał, że dane z rejestru nie odpowiadają żądaniu strony. Powyższa konstatacja czyniła niemożliwym wydanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Dodatkowo w toku postępowania organ poddał ocenie, w niezbędnym zakresie, trafność twierdzeń strony odnośnie przedawnienia istniejącej zaległości podatkowej i ustalił, że termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Sąd zaś nie stwierdził, aby ustalenia organów podatkowych poczynione zostały z uchybieniem przepisów prawa. Wskazał, że zarzuty zgłoszone przez skarżącego w przedmiocie przedawnienia i związane z tym kwestie skuteczności dokonywanych czynności egzekucyjnych przekraczają granice sprawy o wydanie zaświadczenia, które jest oświadczeniem wiedzy organu, wynikającej z posiadanych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z uwagi na przekroczenie tożsamości przedmiotowej wyłączona jest w tym zakresie kognicja Sądu. 6. Skargą kasacyjną J J zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dysponował pełnymi aktami sprawy na skutek nieuwzględnienia wniosków skarżącego zgłoszonych w skardze o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z akt innych spraw sądowych prowadzonych przez WSA w Gdańsku i NSA w Warszawie i zaniechał przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego dowodu z pełnych akt egzekucyjnych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G dotyczących egzekucji zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Sąd nie dokonał pełnej kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie co do zasadności odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na skutek zaniechania zbadania kwestii związanych przedawnieniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w wyniku nieprawidłowego ustalenia, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowiłoby wyjście poza granice sprawy, - art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 2 ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wskazał, iż wystąpiły podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, co dotyczy art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143. poz. 1199) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 306 b § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Ponadto na podstawie art. 191 ppsa wniesiono o rozpatrzenie zarzutów dotyczących postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 16.02.2009r. sygn. akt I SA/Gd 713/08 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, które nie podlega zaskarżeniu i które miało wpływ na wynik sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Liczne zarzuty podniesione przez skarżącego sprowadzają się w istocie do nieprawidłowej, w jego przekonaniu, oceny Sądu co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku jest niekonsekwentne. Najpierw Sąd wskazał (str. 4), że organ ustalił, iż termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a następnie stwierdził, że ustalenia organów podatkowych nie zostały poczynione z uchybieniem prawa. Wbrew tej jednoznacznej ocenie w dalszej części wywodów Sąd wyjaśnił, że zarzuty zgłoszone przez skarżącego w przedmiocie przedawnienia przekraczają granice rozpoznawanej sprawy co powoduje wyłączenie w tym zakresie kognicji sądu (str. 5). Już tylko ta sprzeczność uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co więcej - Sąd błędnie pouczył skarżącego, że może podważyć stanowisko organu podatkowego co do upływu terminu przedawnienia jedynie poprzez podniesienie stosownego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając już kwestię terminu do zgłoszenia takiego zarzutu, który upłynął w 1999 r. (art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i daty, w której zobowiązanie podatkowe uległo, według oceny skarżącego, przedawnieniu należy zauważyć, że stosownie do art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zatem organ wydający zaświadczenie, na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może uchylić się od oceny czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie jeszcze istnieje. Granice sprawy wyznacza materialnoprawny (podatkowy) stosunek pomiędzy Skarbem Państwa (lub jednostką samorządu terytorialnego), a podatnikiem, a nie rodzaj postępowania, które toczy się w związku z wyżej wymienioną relacją. 2. Trafny okazał się również zarzut błędnej oceny Sądu co do zastosowania w tej sprawie znowelizowanego z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co znalazło swój wyraz w stwierdzeniu, że ustalenie co do terminu przedawnienia odpowiada prawu. Sąd - w przeciwieństwie do wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 77/08 wymienionego na ostatniej stronie uzasadnienia - tej kwestii nie poświęcił należytej uwagi. Tymczasem ten wyrok zawiera prawidłowy i utrwalony w orzecznictwie pogląd co do bezpośredniego stosowania "znowelizowanego" art. 70 Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do zobowiązań, które powstały przed dniem 1 września 2005 r. Przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziów w rozstrzyganiu kolejnych spraw tego samego podatnika nie można jednak zaaprobować sytuacji wyrażania w kolejnym wyroku odmiennego poglądu prawnego bez szczegółowego podania przyczyn, dla których Sąd odstąpił od wcześniej zajętego stanowiska. 3. Naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Czyni to zbędnym odniesienie się do pozostałych - w większości bezzasadnych - zarzutów. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.