I SA/Łd 426/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" Recycling spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syn. akt I SA/Łd 426/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w oparciu m.in. o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami), określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 166.758,- zł, tj. o 63.377,- zł wyższe od zadeklarowanego przez spółkę. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów bezzasadnie zaliczając do nich wydatki na zakup makulatury i folii (321.179,89 zł) oraz na pokrycie rat leasingowych za motocykl YAMAHA FJR 1300 (12.385,24 zł). Co do wydatków na zakup makulatury i folii organ ustalił, że klientami spółki były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i indywidualni dostawcy. W tym pierwszym przypadku zakup dokumentowany był fakturami, a płatność dokonywana przelewem na rachunek, natomiast w drugim – wystawiano dowody wewnętrzne, a płatności dokonywano gotówką. Organ podatkowy przede wszystkim zakwestionował część wydatków (w łącznej kwocie 241.466,40 zł), które spółka udokumentowała jedynie dowodami wewnętrznymi, nie przedstawiając dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (wskazujących na sprzedawcę, przedmiot sprzedaży, ilość i wartość dostarczonego towaru). Ponadto przyjął, że w wypadku dalszej części deklarowanych przez stronę zakupów (w kwocie 79.713,49 zł) podatnik wskazał jako sprzedawców fikcyjne (nieistniejące) osoby fizyczne. Organ wskazał, że spośród 1364 indywidualnych dostawców właściwe adresy podało tylko 37 osób (2,71%). W wyniku przesłuchania wybranych dostawców, część z nich zakwestionowała ilość surowców wtórnych podaną w dokumentach, zaś część zeznała, że w ogóle nie dokonywała sprzedaży na rzecz podatnika. W ewidencji spółki figurowały ponadto osoby, które nie żyły lub wyjechały z kraju wiele lat wcześniej. Organ pierwszej instancji dokonał również przesłuchania części kierowców zatrudnianych przez spółkę do przewozu surowców wtórnych. Żaden z nich nie potwierdził, że przywoził surowce zakupione od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Również pracownik ważący przywieziony towar i wystawiający kwity wagowe nie potrafił potwierdzić, że towar ten zakupiono u osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do tych kosztów rat leasingowych za motocykl organ pierwszej instancji wskazał na brak związku pomiędzy wykorzystaniem tego pojazdu, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 164.405,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych wydatków na zakup surowców wtórnych oraz ocenę prawną tych ustaleń. Jednocześnie jednak organ drugiej instancji uznał za prawidłowe zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych od motocykla YAMAHA. Organ odwoławczy uznał, że spółka składając w toku postępowania odwoławczego dodatkowe wyjaśnienia i dowody, uprawdopodobniła jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez złamanie zasady zaufania do organów kontroli podatkowej, zasady prawdy obiektywnej oraz niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym w procesie ustalania prawdy materialnej w postępowaniu dowodowym i przy dokonywaniu oceny tego materiału tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 188, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci listy kierowców zatrudnionych w spółce w 2005 r., dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A.K. oraz z zeznań stron, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka zakwestionowała postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] odmawiające z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez podatnika dokumentów i wniosła o dopuszczenie w postępowaniu sądowym jako dowodów z dokumentów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz z dnia [...], wydanych w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do M.K., prowadzącego wcześniej działalność gospodarczą pod nazwą B, którą to firmę wniósł następnie w całości aportem do skarżącej spółki i stał się członkiem jej zarządu. W uzasadnieniu skarżący wskazał m.in. iż nie miał wpływu na rzetelność informacji przekazywanych mu przez osoby dostarczające surowce wtórne. Żaden przepis prawa nie upoważniał go bowiem do weryfikowania takich danych, w przeciwieństwie do osób dokonujących skupu złomu. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazał m.in., że organy podatkowe przesłuchały jedynie pięciu z ośmiu zatrudnionych przez spółkę w 2005 r. kierowców, nie przesłuchały dyspozytora A.K., który wskazywał skąd mają być odbierane odpady, w powierzchowny sposób przeprowadzano przesłuchania powołanych świadków, a także nie wyjaśniono kto miałby być zainteresowany w fabrykowaniu fikcyjnych dowodów zakupów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w rozpoznawanej sprawie toczy się w istocie w dwóch płaszczyznach. Pierwszą z nich są uchybienia w procedowaniu, których dopuściły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i które wytknięte zostały w skardze. Należy do nich zaliczyć nieprzesłuchanie w charakterze świadka dyspozytora transportu spółki skarżącej A.K., posiadającego określoną wiedzę na temat organizacji transportu i zleceń na przewóz surowców wtórnych, czyli okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzestanie na przesłuchaniu jedynie pięciu spośród ośmiu kierowców pracujących w spółce skarżącej w 2005 r. Konieczność przeprowadzenia powyższych dowodów jawi się jako oczywista w sytuacji, gdy strona postępowania konsekwentnie w jego toku podtrzymuje tezę, iż niektóre dostawy surowców wtórnych od osób fizycznych (w tym największe wagowo) były transportowane samochodami spółki skarżącej. W tych warunkach organ podatkowy mając ustawowy obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej) nie może odstąpić od ich przeprowadzenia bez narażenia się na zasadny zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Tak ważkiego waloru nie posiada oczywiście zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z decyzji podatkowych wydanych za rok 2003 wobec członka zarządu spółki skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą w tożsamych warunkach, w szczególności dlatego, że przedmiotowe decyzje znajdują się w aktach administracyjnych (tom IV, s. 6) i stanowią, a w zasadzie winny stanowić, materiał do rozważań dla organów prowadzących postępowanie przed wydaniem rozstrzygnięcia. Wspomniana wyżej druga płaszczyzna sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do konieczności wyciągnięcia wniosków z dwóch istotnych okoliczności. Po pierwsze organy przyjęły i nigdy nie zakwestionowały twierdzenia przesłuchanego w charakterze strony M.K., iż odpady zostały sprzedane, a bezkosztowe pozyskiwanie ich nie jest możliwe (k. 303 verte). Po drugie zaś organy wręcz potwierdziły tezę o sprzedaniu posiadanych przez spółkę surowców wtórnych zakładając w protokole kontroli (co stało się wkrótce motywem przewodnim działań organów w rozpoznawanej sprawie i podstawą określenia zobowiązania podatkowego), że zakupione w roku 2005 towary i materiały zostały w tym samym roku w całości sprzedane (k. 323 verte akt administracyjnych). Przyjęcie takiego założenia jest obarczone błędem logicznego rozumowania. Skoro bowiem organy przyjmują, że sprzedaż surowców wtórnych stanowi dla spółki skarżącej przychód roku 2005, a poza sporem jest, że surowców tych nie można uprzednio uzyskać bezkosztowo, to wydatek poniesiony na ich uzyskanie, przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być uznany za koszt uzyskania przychodu. Stąd też w toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny, po przeprowadzeniu wskazanych wyżej dowodów rozważyć, czy wpływają one w sposób istotny na poczynione ustalenia. Jeśli odpowiedź na pytanie byłaby twierdząca dalszy przebieg postępowania wraz z ocenami i wnioskami należy suwerennie do tychże organów. Jeśliby zaś nie miały takiego wpływu, zaś ustalenia faktyczne pozostałyby niezmienne, organy winny szczególności dostrzec, że wydatki faktycznie poniesione a jedynie wadliwie udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu pominięte oraz, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy ma obowiązek określić ją w drodze oszacowania – art. 23 § 1 punkt 2 ordynacji podatkowej. Reasumując, gdyby w toku ponowionego postępowania okazało się, iż stan faktów w sprawie nie uległ zmianie w stosunku do ustalonego w pierwotnym postępowaniu organ określając zobowiązanie podatkowe skarżącej nie byłby uprawniony do pominięcia poniesionych przez nią wydatków jako wadliwie udokumentowanych, lecz musiałby, wedle własnego wyboru, zastosować jedną z metod oszacowania podstawy opodatkowania. Organ dokonujący wyboru metody szacunku winien przy tym pamiętać o wskazówce wynikającej z treści art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.