II FSK 981/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1427/09 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 29 września 2008 r., nr [...], wydaną w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 24.351 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że w analizowanym roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w kwocie 254.637,30 zł, w tym na nabycie lokalu użytkowego za kwotę 80.000 zł, pomieszczenia socjalnego za kwotę 5.000 zł, samochodu Opel Astra za kwotę 9.630 zł oraz na zakup innych środków trwałych za kwotę 20.179 zł, podczas gdy na pokrycie tych wydatków mogła przeznaczyć pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwotę 222.169,49 zł, w tym kwotę 41.000 zł z darowizn lub pożyczek od osób fizycznych oraz kwotę 32.467,81 zł od konkubenta. Organ podatkowy nie uwzględnił oświadczonej przez skarżącą kwoty oszczędności w kwocie 59.270 zł za udowodnioną okoliczności zgromadzenia przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 59.270 zł. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła, że w latach 1997-2001 mogła zarobić 5.000 DEM na wahaniach kursów walut, a kwotę 9.700 DEM przechowywała w domu i stanowiła ona źródło sfinansowania wydatków w 2002 roku. Decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wbrew twierdzeniom skarżącej w skład legalnych oszczędności skarżącej, zgromadzonych na początku analizowanego roku podatkowego, nie wchodziły środki pieniężne uzyskane z transakcji sprzedaży aut, dokonywanych na przestrzeni lat 1995-2001. Uwzględniając bowiem charakter jej pracy oraz uzyskiwane przez nią dochody w latach 1986-1990, fakt przebywania w latach 1990-1993 r. na urlopie macierzyńskim, a także pobierania w latach 1993-1997 zasiłku dla bezrobotnych, nie miała ona możliwości zgromadzenia oszczędności na zakup pierwszego samochodu w 1994 r., który z kolei miał być źródłem finansowania kolejnych zakupów. Źródłem sfinansowania zakupu pierwszego samochodu nie mogła być też udzielana przez rodzinę pomoc finansowa w postaci "zwyczajowych datków związanych z obchodzonymi świętami czy jubileuszami". Skarżąca nie udowodniła także, że posiadała w domu na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 9.700 DEM, które miały pochodzić z wymiany waluty - nie przedstawiła bowiem żadnych konkretów dotyczących dat dokonywania transakcji, kwot operacji, czy wysokości zysku. W świetle faktu, że skarżąca posiadała walutowy rachunek bankowy, twierdzenie o przechowywaniu w domu marek niemieckich jest sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie: - art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) polegające na błędnym uznaniu, że nie mogła zgromadzić legalnie oszczędności, - art. 120 i art. 121 O.p. przez zakwestionowanie wiarygodności jej twierdzeń bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów przeciwnych, - art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na jej niekorzyść. W uzasadnieniu podniosła, że bez jakichkolwiek dowodów przeciwnych zakwestionowano jej wyjaśnienia odnośnie posiadania oszczędności z legalnych źródeł, jakie posłużyły do zakupu pierwszego samochodu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że darowizny od rodziny nie były znaczące, gdy tymczasem nie posiadał żadnej wiedzy na temat zamożności rodziców skarżącej i nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. W dowolny sposób ocenił okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z korzystnej wymiany dewiz. Zakwestionowanie wyjaśnień z uwagi na brak dowodów wymiany walut było o tyle nieuzasadnione, że poza pięcioletnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma obowiązku przetrzymywania dokumentów. Wobec braku dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko skarżącej, nawet posiadając wątpliwości, organ powinien rozstrzygnąć je na jej korzyść. Jeżeli kwestionowano posiadanie oszczędności z przewalutowania w wysokości 37.000 zł, to organ powinien określić, jaką kwotę oszczędności z tego tytułu uznaje za wiarygodną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował ocenę organów podatkowych, w myśl której skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2002 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku oszczędności, którymi mogłaby sfinansować wydatki poniesione w analizowanym okresie. Nadwyżka przychodów skarżącej nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, wyniosła w okresie lat 1995-2001 tylko 13.516,04 zł, toteż skarżąca nie mogła z niej sfinansować zakupu pierwszego samochodu; ani uzyskiwane wynagrodzenie, ani pomoc od rodziny nie mogły wpłynąć w istotny sposób na poziom oszczędności przez nią zgromadzonych. Ponieważ ciężar wykazania posiadania majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku obciąża podatnika, słusznie organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana przez skarżącą na zakup samochodu Mitsubishi Pajero w 1994 r. (6.709,24 zł – po denominacji) nie pochodziła z legalnych źródeł. Skarżąca nie wykazała także, że zgromadzone środki w markach niemieckich pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła: - naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia we wzajemnej łączności, w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, - zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, mimo, iż działania organów podatkowych polegały na zbieraniu dowodów z okresów nie objętych prowadzonym postępowaniem oraz żądaniu dokumentów, których strona nie mogła posiadać; w efekcie czego organy te uznały, że nie mogła zgromadzić w 1994 r. kwoty wystarczającej na sfinansowanie zakupu pierwszego samochodu. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (błędnie wskazanego w skardze kasacyjnej jako art. 174 ust. 1 P.p.s.a.) zarzuciła: - naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni i w konsekwencji przyjęcie, że "za źródła nieujawnione bądź pieniądze nie znajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych należy uznawać sytuację, iż co prawda pieniądze pochodzące na sfinansowanie poszczególnych wydatków pochodziły bezpośrednio ze źródeł zwolnionych od opodatkowania (sprzedaż rzeczy) lecz pieniądze pochodzące na nabycie, w poprzednich etapach obrotu, nie zostały wiarygodnie uprawdopodobnione przez podatnika, tym samym w efekcie pochodziły ze źródeł nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych", - naruszenie art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że "w demokratycznym państwie prawa możliwym jest kontrybucja majątku w formie podatku polegająca na tym, iż podatnik, który nie będąc obowiązany do przechowywania czy wręcz posiadania dokumentów finansowych dotyczących zdarzeń przekraczających okres przedawnienia (czyli wygaśnięcia roszczenia Państwa o zapłatę podatku), jest obowiązany do zapłacenia w wysokości 75 % wydatkowanych środków, na które nie posiada dowodów co do ich opodatkowania czy posiadania w sposób zgodny z prawem". W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wytknąć błąd konstrukcyjny pierwszego i drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, polegający na postawieniu zarzutów naruszenia "art. 145 § 1 lit. c)" P.p.s.a., podczas gdy paragraf 1 art. 145 P.p.s.a. nie dzieli się bezpośrednio na jednostki redakcyjne oznaczone literowo (podpunktami: a, b, c), ale na jednostki redakcyjne oznaczone cyfrowo (punktami: 1, 2, 3). Poprawnie zredagowany zarzut skargi kasacyjnej powinien precyzyjnie wskazywać ten przepis ustawy, który w ocenie autora tej skargi został naruszony, nie pozostawiając pola na domysły co do jego rzeczywistych intencji. W omawianym przypadku precyzji tej zabrakło. Ponieważ jednak z trzech punktów paragrafu pierwszego art. 145 P.p.s.a. tylko pierwszy dzieli się na podpunkty i zawiera podpunkt c), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a wskazane uchybienie nie wyklucza możliwości merytorycznego zbadania zarzutu, pomimo jego nieprecyzyjnej redakcji. Chybione jest jednak upatrywanie naruszenia tegoż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. względnie z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z akceptacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zarzuty skarżącej ogniskują się już to na twierdzeniach o braku logiki i naruszeniu zasad doświadczenia życiowego w ocenie zebranego materiału dowodowego, już to na niedopuszczalności zbierania dowodów odnoszących się do okresów nie objętych prowadzonym postępowaniem, co do których to okresów skarżąca nie miała obowiązku przechowywania i przedstawiania dokumentów obrazujących przeprowadzone wówczas operacje finansowe. W związku z tymi zarzutami należy zauważyć, że konieczność badania i oceny możliwości zarobkowych (dochodowych) skarżącej na wiele lat przed rokiem podatkowym, w którym poczyniła wydatki przekraczające deklarowane przychody, wynikła z depozycji samej skarżącej, która jako źródło oszczędności wskazała – między innymi - obrót walutami i samochodami w latach dziewięćdziesiątych. Nie można zaaprobować poglądu skarżącej, że skutkiem wynikającego z terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych braku obowiązku przechowywania dokumentów obrazujących przeprowadzane operacje finansowe i wykazujących osiągnięte dochody jest konieczność opierania się przez organy podatkowe na twierdzeniach skarżącej i niemożność podważania tych twierdzeń. Nie jest również tak, że pochodzenie dochodów i oszczędności z lat poprzednich może wykazać tylko podatnik zatrudniony w administracji publicznej. Skoro bowiem obowiązujący od początku lat dziewięćdziesiątych system podatkowy nakłada na podatników obowiązek corocznego składania deklaracji podatkowych obrazujących uzyskane dochody i ich ewentualne opodatkowanie, to nabycie majątku lub zgromadzenie oszczędności o wartościach przekraczających przychody zadeklarowane obliguje organy podatkowe do zbadania okoliczności ich powstania, a z drugiej strony – obliguje podatnika, w jego własnym interesie, do współdziałania z organami podatkowymi w tym zakresie i wskazanie takich przychodów, które zadeklarowane nie były, a pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wsteczne badanie stanu majątkowego podatnika nie jest więc uwarunkowane terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest skutkiem obrony podatnika, który wskazuje źródła oszczędności posiadanych na początek badanego roku podatkowego, a które to twierdzenia organy podatkowe mają obowiązek zweryfikować. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej cechuje duży stopień ogólnikowości i niekonkretności. Skarżąca nie wskazuje, który konkretnie dowód został błędnie oceniony przez organy podatkowe. W szczególności skarżąca nie wskazuje, na czym polegał błąd w ocenie niewykazania źródeł pochodzenia środków finansowych na nabycie pierwszego samochodu w roku 1994, skoro pochodzenia tych środków – i to ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - skarżąca w istocie nie wykazała. Skarżąca nie wskazała również, gdzie tkwi błąd w analizie dochodów uzyskiwanych przez nią przez kolejne lata podatkowe, skoro analiza wykazuje wyraźną i oczywistą dysproporcję pomiędzy tymi dochodami a czynionymi przez skarżącą wydatkami. Dyskwalifikuje to zasadność zarzutu naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p., a także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W konsekwencji także odmowa wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie), ani art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie). Na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. trudno doprawdy dociec, skoro przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu właśnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej (a nie innego podmiotu) i oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie (a nie środek w ustawie nie przewidziany). Bezzasadne są także zarzuty błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., także w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP i art. 70 § 1 O.p., polegającej na przyjęciu, że środków finansowych bezpośrednio pochodzących ze źródeł wolnych od opodatkowania, ale które pośrednio pochodziły ze środków, których legalności podatnik nie udowodnił, nie można uznać za niepochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz że niemożność wykazania pochodzenia posiadanych przez podatnika środków po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stoi na przeszkodzie ich opodatkowaniu jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą sankcyjnego opodatkowania niektórych przychodów, unormowanego w art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jest pochodzenie ich ze źródeł innych, niż opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Chodzi więc o przychody, które w przypadku rzetelnego, praworządnego wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, powinny być wcześniej opodatkowane. Jest zatem oczywiste, że na przeszkodzie opodatkowania tych zatajonych przychodów nie może stać ani przedawnienie pierwotnych zobowiązań podatkowych, ani surogacja nieopodatkowanych przychodów (przekształcenie utworzonej z nich pierwotnej masy majątkowej w inną, pochodną). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko nie stoi to w kolizji z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), ale stanowi wręcz wyraz respektowania tych zasad w ustawodawstwie podatkowym, a to wskutek pozbawiania nieuprawnionych korzyści tych podatników, którzy z naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania od opodatkowania swoich dochodów uchylili się. Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.