I FSK 1375/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 750/09 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. L. kwotę 3800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 750/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. określił K. L. (dalej zwany "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w firmie K. L. organ podatkowy stwierdził, iż w ramach świadczenia usług komisu, podatnik dokonał na rzecz "C." sprzedaży złomu złota o łącznej wartości 32.337,90 zł. W ocenie organu brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż sprzedaż złota na rzecz "C." o wartości 718.486,66 zł nastąpiła w ramach świadczenia usług komisu. W związku z tym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ objął całą kwotę należną z tytułu sprzedaży złota (718.486,66 zł) pomniejszoną o kwotę podatku, a nie kwotę wykazaną przez podatnika jako otrzymaną prowizję, uzasadniając swoje stanowisko tym, iż podatnik nie przedstawił faktur stwierdzających pobranie prowizji. W odwołaniu od powyższej decyzji K. L. zarzucił m.in. naruszenie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Podatnik zakwestionował ustalenia organu co do zasadności oszacowania podstawy opodatkowania i przyjętej w tym zakresie metody. Nadto postawił zarzut przedawnienia, wskazując, iż decyzja organu I instancji została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu 5 stycznia 2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało, bowiem minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie został w sprawie zawieszony bieg terminu przedawnienia. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., określając na nowo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W związku z podniesionym przez podatnika zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zatem w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2008 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając m.in. zarzut dotyczący przedawnienia i dodatkowo podnosząc, że do dnia wniesienia skargi nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie numer [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2009 r. skarżący ponowił wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że w sprawie doszło do manipulowania dowodami dotyczącymi wykazania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, iż z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 28 listopada 2008 r. poinformowano UKS o nieprawidłowościach i przekazano zebrane dowody w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 22 grudnia 2008 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 29 grudnia 2008 r., postanowienie to przesłano właściwej miejscowo Prokuraturze Rejonowej P. (wpływ w dniu 2 stycznia 2009 r.). Postępowanie we wskazanej sprawie zostało umorzone w dniu 5 czerwca 2009 r. W ocenie Sądu I instancji, przytoczone okoliczności wskazują, że spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W zakresie zarzutu skarżącego o manipulowaniu dowodami w sprawie w celu wykazania zawieszenia biegu terminu Sąd stwierdził, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej "k.p.k."), jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej (art. 113 § 1 k.k.s.). Z art. 305 § 4 k.p.k. wynika, iż o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Wobec tego Sąd uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że niedoręczenie podatnikowi postanowienia mogło wywołać jakiekolwiek skutki procesowe w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku K. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o wydanie postanowienia w przedmiocie podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2003 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a przede wszystkim, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie .organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2003 r., w warunkach kiedy zawieszono postępowanie podatkowe na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a o fakcie tym nie powiadomiono skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pismem z dnia 28 listopada 2008 r. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie kontroli działalności prowadzonej przez K. L., a ponadto przekazał zebrane dowody w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. wszczął postępowanie przygotowawcze nr [...] w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu 29 grudnia 2008 r., postanowienie to przesłano właściwej miejscowo Prokuraturze Rejonowej P. (wpływ w dniu 2 stycznia 2009 r.). Postępowanie we wskazanej sprawie zostało umorzone w dniu 5 czerwca 2009 r. W toku sprawy skarżący konsekwentnie podnosił, że nie doręczono mu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2008 r., a o fakcie jego wydania dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2009 r. W świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało uznać, że Sąd I instancji błędnie przyjął w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spełnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P., z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Skoro przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2008 r. skarżący w żaden sposób nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a wiedzę na ten temat uzyskał dopiero wraz z otrzymaniem zaskarżonej decyzji, to w sprawie nie powstał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zarzut przedawnienia był zasadny, co zobowiązywało Sąd I instancji do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2009 r. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza prawo, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.