I SA/Wr 1183/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 1 grudnia 2008 r. A Spółka z o. o. wystąpiła z wnioskiem uzupełnionym 29 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 4 czerwca 2004 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej I. – P. W ramach wykonywanej działalności spółka uzyskuje przychody oraz ponosi koszty ich uzyskania zarówno z działalności opodatkowanej, jak i wolnej od opodatkowania – objętej zakresem zezwolenia. Spółka uzyskuje również przychody z działalności, której nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednego z wymienionych rodzajów działalności, gdyż powstające w związku z nią przychody i koszty powiązane są z obydwoma typami działalności – np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W celu rozpoznawania różnic kursowych Spółka przyjęła metodę opisaną w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku ze stosowaniem tej metody strona powzięła wątpliwość czy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p powinna zostać obliczona jako jedna, łączna różnica między wartościami wskazanymi w tych przepisach, czy też inny przepis wskazuje na konieczność liczenia odrębnie poszczególnych różnic kursowych zwiększających przychody oraz różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów, osobno dla poszczególnych transakcji. Zdaniem Spółki, pojęcie "kwota" wyrażone w treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza jedną (łączną) różnicę między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej. Należy zatem ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., a następnie odjąć ujemną wartość różnic kursowych od wartości dodatnich i otrzymaną kwotę zakwalifikować odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zauważyła, że literalne brzmienie przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. potwierdza stanowisko spółki z uwagi na występowanie w nim rzeczowników w liczbie pojedynczej, mianowicie mowa jest o "kwocie wynikającej" oraz o "różnicy", które to sformułowania wskazują, iż zaliczana do przychodów lub kosztów ma być tylko jedna kwota. Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją z [...]r. (nr [...]) uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w kwestii sposobu ustalania kwoty różnic kursowych. Jednocześnie w odrębnej interpretacji indywidualnej nr [...] organ podatkowy ustosunkował się do przedstawionego we wniosku poglądu Spółki dotyczącego rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a lub - przy spełnieniu określonych w ustawie warunków - na podstawie przepisów o rachunkowości. Stosownie zaś do treści art. 15a ust.1 omawianej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 przepisu. W dalszej części zaskarżonej interpretacji organ opisał w jaki sposób powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z faktu, że w art. 15a ust. 1 ustawy mowa jest o "różnicach kursowych", które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe. Przepis ten wskazuje również, iż przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach. Efekt tych obliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową. Wobec powyższego stwierdzono, że różnice kursowe winny być rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Podkreślił organ, że w celu ustalenia różnic kursowych należy w pierwszej kolejności obliczyć dla każdej operacji gospodarczej kwalifikującej się do ustalania różnic kursowych taką różnicę zgodnie z metodologią określoną w regulacjach ustawowych. W zależności od tego, jaka to jest różnica, następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa, tj. jeżeli różnica jest dodatnia to stanowi ona przychód podatkowy, a jeżeli jest to ujemna różnica kursowa, to zaliczyć ją należy do kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia 20 marca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o zmianę interpretacji z dnia z [...] r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 15a ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że różnice kursowe powinny być rozliczane odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej; 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca podtrzymała argumentację przytoczoną na wcześniejszych etapach postępowania stwierdzając, że wykładnia art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przy obliczaniu kwoty różnic kursowych należy sprowadzić wartości różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy do jednej łącznej kwoty, o którą następnie należy powiększyć przychód, jeżeli jest ona dodatnia lub koszty uzyskania przychodów, jeżeli jest ona ujemna. Za stanowiskiem tym w ocenie spółki przemawia zarówno wykładnia językowa przepisu, jak również stanowisko doktryny w tym zakresie. Zdaniem strony, używając słowa "kwota" ustawodawca zamierzał sprowadzić wartości wszystkich różnic kursowych do jednej kwoty. W przeciwnym bowiem razie użyłby wyrażenia "w kwotach" zamiast "w kwocie". Ponadto, skoro: "kwota" to według definicji słownikowej pewna suma pieniędzy, zaś "różnice kursowe" również są kategorią podatkową wyrażaną w pieniądzu, to możliwe jest wykazanie ich w jednej, łącznej kwocie. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu ponadto błędną wykładnię zwrotów "różnice kursowe" oraz "różnica między wartościami". Następnie wskazano, że w treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. posłużono się spójnikiem "albo", który jako spójnik alternatywy rozłącznej wyklucza sytuację, w której różnice kursowe będą jednocześnie zwiększać przychody podatnika i zwiększać koszty uzyskania tych przychodów. Na poparcie dokonanej wykładni językowej strona skarżąca powołała zbieżne z jej poglądem stanowiska doktryny. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że metoda zaproponowana przez Spółkę może prowadzić do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Zastosowanie tego sposobu nie ma bowiem w ocenie strony prowadzić do zaniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, a jedynie ma na celu prawidłowe zastosowanie się do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przy obliczaniu różnic kursowych należy rozliczać je odrębnie dla każdej przeprowadzonej operacji gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czy też należy zsumować różnice kursowe ustalone dla poszczególnych operacji gospodarczych, a następnie otrzymaną wartość zaliczyć odpowiednio do dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. W oparciu o analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd podzielił pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatnik powinien rozliczyć różnice kursowe odrębnie dla każdej operacji gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a u.p.d.o.p., albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W myśl zaś art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 wskazanego przepisu. Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Stosownie do treści art. 15a ust. 2 u.o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy wskazał, że różnicę kursową należy obliczyć oddzielnie dla każdej operacji gospodarczej, zgodnie z regułami określonymi w powyżej wskazanych przepisach. W zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią czy też ujemną następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Inaczej, jeżeli różnica kursowa jest dodatnia to stanowi ona przychód podatkowy, a jeżeli jest ona ujemna, to zaliczyć ją należy do kosztów uzyskania przychodów. Za przyjęciem powyższego stanowiska stoi literalna wykładnia art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., a to sformułowanie "różnice kursowe", które w świetle omawianego przepisu mogą być dodatnie bądź ujemne. W zależności od tego jakie operacje gospodarcze przeprowadza podatnik mogą u niego powstawać dodatnie, ujemne lub zarówno pierwszego jaki i drugiego rodzaju różnice kursowe. Z dalszej części analizowanego art. 15a ust. 1 ustawy wynika, że różnice kursowe stanowią kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Przykładowo dodatnią różnicę kursową stanowiła będzie kwota powstała, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Otrzymana w wyniku obliczenia dodatnia różnica kursowa, stosownie do brzmienia art. 15a ust.1 ustawy podatkowej, zwiększy przychody podatnika. Jeżeli zaś wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, to otrzymamy ujemną różnicę kursową zwiększającą koszty uzyskania przychodów. Słusznie zauważył organ podatkowy, że w przypadku gdy podatnik dokonuje większej ilości operacji gospodarczych mogących powodować powstanie różnic kursowych w stosunku do każdej z nich odrębnie należy ustalić czy powstała ujemna różnica czy też dodatnia różnica kursowa a następnie dokonać jej prawidłowej kwalifikacji podatkowej (przyporządkować ją do przychodów lub kosztów ich uzyskania). Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej, że użycie spójnika "albo" w treści art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wyklucza sytuację, w której różnice kursowe będą jednocześnie zwiększać przychody podatnika i koszty ich uzyskania. W ocenie Sądu użycie spornego spójnika miało na celu jedynie wskazanie, że różnice kursowe mogą stanowić przychody podatnika, jeżeli są one dodatnie lub (albo) koszty ich uzyskania jeżeli są one ujemne. Nie zasługuje na uwzględnienie zakwestionowanie przez skarżącą stanowiska organu podatkowego odnośnie konsekwencji przyjętego przez spółkę sposobu ustalania różnic kursowych. Według organu proponowana przez spółkę metoda obliczania różnic kursowych prowadzić będzie do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Pogląd organu zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę, ponieważ sposób ustalania różnic kursowych przedstawiony przez skarżącą spowodowałby nieprawidłowe określenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również, jak twierdzi skarżąca, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższe przepisy wskazując w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a następnie uzasadniając przyjęty pogląd w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie organ podatkowy w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie metody ustalania różnic kursowych. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.