I SA/Po 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Małgorzata Bejgerowska NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek M. G. wniosła w dniu 24 marca 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni zamierza wnieść, jako wkład niepieniężny (aport), do spółki komandytowo - akcyjnej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółkach komandytowo - akcyjnych w zamian za akcje w kapitale zakładowym. W momencie wniesienia wartość udziałów (akcji) zostanie ustalona na podstawie wyceny (aktualna cena rynkowa) i wskazana w statucie spółki. Uwzględniając powyższe zdarzenia przedstawiła następujące pytanie: czy wniesienie papierów wartościowych oraz udziałów do spółki będzie skutkować powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia i objęcia w zamian akcji spółki ? Zdaniem wnioskującej wniesienie aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wniesienia aportu, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast według art. 17 ust. 6 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie może być uważane za odpłatne zbycie papierów wartościowych lub udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Wartość wniesionego wkładu nie przekłada się bowiem automatycznie na wartość udziału wspólnika. Mogą oni bowiem podzielić w umowie zysk w sposób dowolny. Nie obejmują przy tym udziałów o wartości nominalnej. W wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo udziału w zyskach spółki. Nie otrzymuje natomiast żadnego, dającego się wycenić prawa. Tym samym niemożliwe jest oszacowanie przychodu uzyskiwanego przez wspólnika z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zainteresowana podkreśliła, iż podatek od uzyskiwanych przez spółkę dochodów opłacany jest bezpośrednio przez jej wspólników, na podstawie art. 8 i art. 5b ust. 2 pdof. W związku z tym, w przypadku wniesienia aportu, nie dochodzi, na płaszczyźnie prawa podatkowego, do odpłatnego zbycia składników stanowiących jego przedmiot. W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Spółka komandytowo - akcyjna jest bowiem spółką osobową. Ponadto przepis ten potwierdza, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia. Podlega bowiem odrębnej normie prawnej. W przeciwnym razie omawiany przepis byłby zbędny. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...]., uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c. Natomiast według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie udziałów oraz papierów wartościowych do spółki komandytowo -akcyjnej powoduje zmianę ich właściciela. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za to podatniczka otrzymuje bowiem wkład (akcje w spółce komandytowo - akcyjnej) o określonej wartości. W rezultacie kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu stanowi przychód. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. G. wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Wskazała, iż nie każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof. Ustawodawca odrębnie uregulował, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, zasady zbycia udziałów (papierów wartościowych) stanowiących wkład niepieniężny. Brak jest jednak podstaw do zastosowania powołanego przepisu. Spółka komandytowo - akcyjna jest bowiem spółką osobową a nie kapitałową. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 stanowi wyjątek od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (art. 11 ust. 1 ustawy). Stosowanie wykładni ścisłej tego przepisu jest zatem uzasadnione. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż gdyby celem ustawy podatkowej było opodatkowanie wniesienia akcji (udziałów) do spółki, uregulowane zostałoby to odrębnie. Pogląd ten potwierdza rozróżnienie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9). Wniesienie udziałów i papierów wartościowych jako aportu do spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów (akcji) nie mieści się bowiem w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych wymienionego w pkt. 6. W przeciwnym razie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy byłby zbędny. W odpowiedzi Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Stwierdził, iż prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "odpłatne zbycie". Mając na uwadze wykładnię gramatyczną należy jednak przyjąć, iż zbycie oznacza "sprzedaż, odstąpienie od czegoś za pieniądze, pozbycie się przez sprzedaż". Z kolei zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podkreślono, iż w przypadku wniesienia akcji (udziałów) do spółki komandytowo - akcyjnej dochodzi do zbycia papierów wartościowych lub udziałów na rzecz spółki oraz do nabycia w zamian emitowanych przez nią akcji. W konsekwencji wniesienie do spółki przedmiotowego wkładu niepieniężnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota odpowiadająca wartości otrzymanych akcji stanowić będzie przychód. W skardze M. G. wniosła o uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wniesienie udziałów w spółce z organiczną odpowiedzialnością i papierów wartościowych do spółki komandytowo - akcyjnej, 2) art. 2, art. 87, art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej wbrew jego wykładni językowej i systemowej, 3) art. 6, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż z rozróżnienia rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy podatkowej wynika, że wniesienie udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia. W przeciwnym razie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy byłby zbędny. Podkreśliła również, iż nie do wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji znajduje zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Jest to więc przepis szczególny wobec art. 17 ust. 1 pkt 6, regulujący (podobnie jak art. 17 ust. 1 pkt 9) konkretną sytuację wniesienia wkładów do spółki. Zdaniem skarżącej brak jest jednak podstaw do zastosowania powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Spółka komandytowo - akcyjna jest bowiem spółką osobową a nie kapitałową. Skarżąca wskazała ponadto, iż bezzasadnie organ podatkowy rozróżnia wkłady niepieniężne w zależności od ich przedmiotu. Jeżeli wkładem są środki obrotowe, trwałe lub wartości niematerialne i prawne zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu). Z kolei w przypadku udziałów w spółce kapitałowej czy papierów wartościowych organ podatkowy powołał przepis art. 17 ust. 1 pkt 6, mimo że w pkt. 9 użyto ogólnego określenia "w zamian za wkład niepieniężny". Jednocześnie w przepisie art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej, określającego koszty uzyskania przychodów, jest mowa o środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, udziałach (akcjach) w spółce lub wkładach do spółdzielni oraz innych składnikach. Potwierdza to brak uzasadnienia dla rozróżnienia wkładów ze względu na ich przedmiot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał dotychczasową argumentację. Wskazał nadto, iż ze źródła przychodów wyłączono odpłatne zbycie w drodze aportu nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. Takiego zastrzeżenia nie zawarto jednak w odniesieniu do aportu udziałów uregulowanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zasadnie więc przyjęto, iż powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółce komandytowo - akcyjnej. Zbycie to natomiast ma mieć postać wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej udziałów oraz papierów wartościowych. Stanowisko strony skarżącej opiera się na błędnym założeniu, iż w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 174, z późn. zm.), zawarta została legalna definicja przychodu, którą odnosić należy także do regulacji zawartych w art. 12 do art. 20 ustawy. Tymczasem przepis art. 11 ust. 1 pdof znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane także inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodu. Wskazuje na to już sam ustawodawca odsyłając w treści art. 11 ust. 1 m. in. do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Poza tym zarówno przepis art. 11, jak i art. 17 znajdują się w tym samym Rozdziale 2 pdof, dotyczącym źródeł przychodów. Przychód charakteryzowany jest zaś w przepisach podatkowych jako określony przyrost majątkowy, który nie ma charakteru zwrotnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Uszczegółowienie tego zapisu znajduje się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pdof, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do przepisu art. 126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w dziale IV Spółka komandytowo - akcyjna do spółki tej stosuje się w pozostałych sprawcach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zgodnie z art. 309 § 3 akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej. W przypadku objęcia akcji wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości, określonej w art. 308 § 1. Jednocześnie według § 5 cyt. artykułu przepisy działu II Spółka akcyjna dotyczące wpłaty na akcje stosuje się odpowiednio do wkładów niepieniężnych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dokonując wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na spółkę komandytowo - akcyjną nie pod tytułem darmym. Otrzymuje w zamian bowiem akcje o ekwiwalentnej wartości. Ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostają wyceniane i za którą przydzielane są akcje. Przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji w spółce komandytowo - akcyjnej), ma co do zasady charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 344 w zw. z art. 309 § 5 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części. Podkreślenia wymaga, iż współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także udziały w spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Należy przy tym zauważyć, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym miedzy innymi weksle, czeki, akredytywy. Obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego udziałom w spółkach kapitałowych czy papierom wartościowym, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to udziały oraz akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej. Ponadto zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, s. 575). Wobec powyższego wskazać należy, iż powstaje przychód ze zbycia udziałów oraz akcji w spółce. Powstaje on w chwili przeniesienia własności udziałów bądź akcji na nabywcę - spółkę, która w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela akcje. Powołany zatem już art. 11 ust. 1 pdof, dotyczący otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Ustala on nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ podatkowy dokonał bowiem interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej w sposób prawidłowy, w oparciu o wykładnię językową i przy uwzględnieniu wykładni systemowej. Z tych samych powodów nie doszło także do naruszenia przepisów art. art. 6, art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek