I SA/Gd 484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 5 lutego 2009 r. określił E. S. z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc za styczeń 2006 r. w kwocie [...],- zł, luty 2006 r. w kwocie [...],- zł, marzec 2006 r. w kwocie [...],- zł, maj 2006 r. w kwocie [...],- zł, czerwiec 2006 r. w kwocie [...],- zł, lipiec 2006 r. w kwocie [...],- zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej (dokonano odczytu z kasy rejestrującej) stwierdzono, że podatnik w deklaracjach VAT – 7 za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r. nie uwzględnił obrotu ze sprzedaży towarów, przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego za czerwiec o kwotę [...],- zł, a za lipiec kwotę [...],- zł. Za marzec 2006 r. podatnik zadeklarował sprzedaż opodatkowaną w kwocie netto [...],- zł, podatek VAT w wysokości [...],- zł podczas, gdy w oparciu o raport okresowy ustalono, że wartość netto sprzedaży ze stawką 22 % za ten okres wynosiła [...] zł, tym samym podatnik zawyżył podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę [...],- zł. Organ stwierdził nadto, że za styczeń, luty, maj 2006 r. podatnik błędnie dokonał zaokrąglenia należnego podatku, w związku z czym zaniżył podatek należny w każdym miesiącu o 1 zł. Organ odwoławczy wskazał, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników zryczałtowanych zobowiązani są prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ wyjaśnił, że powyższy obowiązek został wprowadzony ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli deklarowanych podstaw opodatkowania, bowiem obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur VAT. Organ podkreślił, że w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i kwoty podatku naliczonego. Organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja nie odpowiadała wymogom powyższych przepisów, ponieważ nie ujawniała faktycznej wielkości zakupu i obrotu, czego dowodzą wydruki z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że bez znaczenia dla prawidłowości rozliczeń pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, że zaginięcie dowodów źródłowych (wydruków z kasy) nastąpiło bez winy podatnika. Z obowiązujących przepisów prawnych (art. 86 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 112 ustawy o VAT) wynika bowiem obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasy upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w lipcu 2006 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...],- zł poprzez odliczenie w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc podatku z faktur, których nie okazał w trakcie kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że w myśl § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wywiódł, że żaden z przepisów nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży i zakupu rzutujące na rozliczenie podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2006 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie E. S. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, art. 109 ust. 3 tej ustawy, § 23 ust. 1 rozporządzenie wykonawczego poprzez niewłaściwą interpretację skutkującą poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych. Skarżący wskazał nadto na naruszenie art. 7, art. 8 i art. 75 § 1 k.p.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz zaniechanie uwzględnienia słusznego interesu społecznego oraz interesu strony. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż podatnik utracił część dokumentów (faktur i niektórych dokumentów źródłowych) w związku z pozbawieniem go przez wynajmującego dostępu do wynajmowanych pomieszczeń. Skarżący podniósł, że dokumenty zostały bez jego wiedzy przeniesione do pomieszczenia zastępczego, w następstwie czego zaginęły faktury i inne dokumenty. Podatnik stanął na stanowisku, że nie może ponosić konsekwencji powyższych okoliczności. Skarżący wskazał, że aby zdyskwalifikować dane zawarte w składanych przez niego deklaracjach należy wykazać konkretnie, w jakiej części nie odpowiadają rzeczywistości, czego organ nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Analizując zgłoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące zasad gromadzenia materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Sąd uznał za stosowne wyjaśnić, że postępowanie podatkowe zawiera autonomiczne przepisy proceduralne regulujące w szczególności zasady gromadzenia materiału dowodowego, dlatego też zgłoszone w tym zakresie zarzuty oparte o normy k.p.a. Sąd rozpatrzył wedle właściwych przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wedle art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym organ podatkowy obciąża nałożony art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wynikająca z art. 191 tej ustawy powinność dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że podatnik nie prowadził ewidencji podatkowej rzetelnie. Skarżący nie był w stanie przedłożyć wszystkich raportów okresowych z kasy fiskalnej za kontrolowane miesiące 2006 r., co uniemożliwiało weryfikację rzetelności prowadzenia rejestrów sprzedaży. Wobec braku możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, organ dokonał odczytu pamięci kasy fiskalnej użytkowanej przez podatnika. W oparciu o uzyskane w ten sposób dane organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży nie ujęto wszystkich transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Powyższe stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakładającego obowiązek prowadzenia przez podatników (z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie niniejszej) ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przekonaniu Sądu wniosek organu odwoławczego o nierzetelności prowadzonej ewidencji i deklarowanych podstaw opodatkowania nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, że za dowód tych ustaleń posłużyły organowi odczyty pamięci kasy fiskalnej, które to urządzenie jest skonstruowane w sposób uniemożliwiający ingerencję i modyfikację modułu pamięci kasy fiskalnej. Odczytu zaś dokonał specjalista legitymujący się odpowiednimi kwalifikacjami, a plomby kasy były nienaruszone. Z tego względu, w ocenie Sądu, brak jest przesłanek by podważać rzetelność odczytanych danych, które posłużyły organowi za podstawę ustaleń w sprawie. Skarżący, mimo zgłoszenia zarzutu wadliwości gromadzenia materiału dowodowego, nie wyjaśnił na czym te uchybienia polegają. Podatnik nie tylko bowiem nie wykazał, ale i nie wyjaśnił wiarygodnie przyczyn, dla których zapisy kasy fiskalnej nie znalazły odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT – 7. W ocenie Sądu, uznanie przez organy podatkowe przedmiotowej ewidencji za nieodzwierciedlającą rzeczywistego stanu rzeczy, a przez to nierzetelną, nie jest dowolne i zostało dokonane bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 23 rozporządzenia wykonawczego, należy zdaniem Sądu podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a dokumentem stanowiącym podstawę do takiego obniżenia jest prawidłowo wystawiona faktura (oryginał faktury). Regulację tę uzupełniają § 22 i § 23 rozporządzenia wykonawczego z których wynika, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś utraty oryginału faktury podatnik zobowiązany jest wystąpić do wystawcy o wystawienie faktury korygującej. Sprzedawca zaś zobligowany jest wystawić duplikat faktury, zgodnie z danymi zawartymi w jej kopii. W przekonaniu Sądu podkreślić należy, że powyższy przepis nie przewiduje żadnych odstępstw od obowiązku odtworzenia zagubionych lub zniszczonych faktur, w szczególności związanych z okolicznościami ich utraty i zaginięcia. Bez znaczenia jest wina podatnika lub jej brak. Fakt, że dokumenty źródłowe uległy zniszczeniu nie wskutek zawinionych działań podatnika, lecz wskutek okoliczności od niego niezależnych, nie może stanowić przesłanki negatywnej do zweryfikowania przez organ podatkowy wartości wykazanego w deklaracji podatku naliczonego i prawidłowego określenia podatku należnego. To na podatniku ciąży bowiem ryzyko właściwego przechowywania ww. dokumentów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów, a obowiązujące przepisy prawa nie przewidują innych sposobów dokumentowania zasadności odliczenia. Stąd zarzut zaniechania ustaleń, co do przyczyn braku faktur Sąd uznał za chybiony, ponieważ wskazywane przez skarżącego okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ostatecznie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa, bowiem to podatnik, którego faktury zaginęły, nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej, pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.