I SA/Wr 1167/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] decyzją z dnia [...] . o Nr [...] określił podatnikowi J. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 19.865, 00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2004r. naliczonych od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaliczek do dnia 31 stycznia 2005r. w łącznej wysokości 370 zł. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]. o Nr [...] utrzymał w mocy. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "Zakład Ogólnobudowlany" J. M. z siedzibą we W. przy ul. [...] w zakresie usług budowlanych. Zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rozliczając się ze zobowiązań podatkowych na zasadach ogólnych w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w dniu 19 lipca 2004r. zawarł z "A". umowę o Nr [...] na "przebudowę części chodnika w celu zapewnienia niepełnosprawnym dostępu do budynku Instytutu Biologii Roślin "A". przy ul. [...] we W. wraz z przebudową drzwi wejściowych i montażem platformy dla niepełnosprawnych na schodach wewnętrznych" w związku z którą wystawił dwie faktury VAT: z dnia 3 listopada 2004r. nr 15/2004 o treści "przebudowa części chodnika, wymiana drzwi, montaż platformy dla niepełnosprawnych W. ul. [...] na kwotę netto 36,719,18 zł oraz z dnia 29 grudnia 2004r. nr 27/2003 o treści "przebudowa części chodnika, wymiana drzwi, montaż platformy dla niepełnosprawnych W. ul. [...]. Po stronie zaś kosztów uzyskania przychodu podatnik zaksięgował faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo-Usługowe "GR" G. R. z siedzibą we W. przy ul. [...] z dnia [...] . nr [...] na wartość netto 19.700, 00 zł o treści "prace rozbiórkowe" z dnia [...] . nr [...] na wartość netto 21.430,00 zł o treści "roboty rozbiórkowe" oraz z dnia 17 grudnia 2004 nr 32/12/2004 na wartość netto 8.900,00 zł o treści "wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych W. ul. [...] . Organy podatkowe dokonując analizy kosztów wynikających z faktur wystawionych przez R. G. pod kątem ich związku z przychodami wynikającym z umowy z U. W. uznały, iż faktura wystawiona w dniu 17 grudnia 2004r. nr 32/12/2004 ma związek z uzyskanym przez podatnika przychodem, nie uznały zaś za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości 41.130 zł netto udokumentowanych 2 fakturami VAT o treści "prace rozbiórkowe" o nr 25/11/2004 i 26/11/2004. Organ I instancji uznał, że ze względu na zbyt ogólny opis zdarzenia gospodarczego w treści faktur – "prace rozbiórkowe" nie można ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły zakwestionowane usługi oraz czy zostały faktycznie wykonane, tym bardziej, że oprócz w/w faktur podatnik nie posiada żadnych innych dowodów w postaci np. umów, kosztorysów, protokołu odbioru prac świadczących o wykonaniu tych usług. Wskazał, że sporne faktury dotyczą robót rozbiórkowych, a umowa z "A" dotyczy przebudowy części chodnika, wymiany drzwi oraz montażu platformy dla niepełnosprawnych. Organ I instancji uznał za niewiarygodne, iż dla uzyskania przychodu za wykonaną usługę w kwocie 45.898,97 zł podatnik podniósł wydatki na roboty podwykonawcy w wysokości 50.030,00 zł. Nadto organ I instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie ujął na koniec roku podatkowego tj. na dzień 31 grudnia 2004r. spisu z natury materiałów, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.951, 11 zł. W konsekwencji organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążającego podatnika za 2004r. w wysokości 19.865,00 zł. Stwierdził również, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku , nie zapłaciła w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiące listopad i grudzień 2004r. w związku z czym organ ten wyliczył zaliczki za powyższe miesiące i określił odsetki od tych zaliczek w łącznej wysokości 370,00 zł zgodnie z art. 53 a ustawy – ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie zarzucając, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy czym naruszono art. 122, 187 ordynacji podatkowej, a decyzja jest efektem nadinterpretacji przepisów wynikających z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona odwołująca się zarzuciła, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze faktycznie wykonane. Podniosła, iż w praktyce gospodarczej istnieje zwyczaj lakoniczności przy formułowaniu zapisów na fakturze, co jest zgodne z prawem oraz jest wymuszone małą ilością miejsca na druku oraz zwyczajowym pośpiechem. Podatnik wskazał, iż na zakwestionowanych fakturach znajdują się wszelkie informacje nakazane prawem, dokładnie takie same jak na fakturach, które nie zostały przez organ zakwestionowane, zaś zakresy faktur przychodowych i kosztowych "pokrywają się idealnie ". Podatnik odnosząc się do stwierdzenia organu I instancji zgodnie z którym "organ podatkowy uznał za niewiarygodne, iż dla uzyskania przychodu w kwocie 45.898,97 zł podatnik mógł ponieść koszty jego uzyskania przewyższające przychód wskazał, że specyfiką działalności gospodarczej jest to, że przedsiębiorca zawsze działa w warunkach ograniczonej wiedzy co do parametrów dotyczących przyszłych cen materiałów, towarów czy usług. Podczas prac zachodzą bowiem bardzo często nieprzewidziane wcześniej okoliczności, które mogą spowodować zwiększenie pracochłonności, materiałochłonności a w konsekwencji i ceny co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazał, że zamówione przez "A" roboty budowlane polegały w dużej mierze na robotach rozbiórkowych. Podkreślił podatnik, że koszt jego pracy był tak skalkulowany, żeby praca przyniosła dochód, a przychód miał być większy niż kwota zapłacona podwykonawcy, jednakże podczas prac rozbiórkowych okazało się, że ze względu na niedopasowaną wielkość stolarki drzwiowej nie wystarczyła sama rozbiórka starej stolarki drzwiowej, ale zaistniała potrzeba częściowej rozbiórki otworów, w których stolarka była osadzona. Zadanie to wykonał podczas prac rozbiórkowych podwykonawca R. G. Zdecydowało to jak wyjaśnia podatnik, że w sposób nieprzewidziany wzrosła pracochłonność podwykonawcy i zaistniała konieczność zwiększonej zapłaty na jego rzecz. Wedle strony odwołującej się ze względu na zawarcie umowy z tak prestiżową instytucją jaką jest "A" nie mógł sobie pozwolić na podniesienie wartości wykonania usługi ponad wartość, na którą opiewała zawarta z nim umowa. Podatnik dodał, że "imputowanie" przez Urząd Skarbowy, że koszty nie były wystarczająco udokumentowane nie ma podstawy prawnej, ani faktycznej. Koszty te jego zdaniem zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, czyli jedynym dokumentem, który daje prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Żądanie zaś przez organ podatkowy dla udokumentowania poniesienia spornych wydatków takich dokumentów jak umowy, protokoły zdawczo- odbiorcze, dowody zapłaty nie mają oparcia w prawie. Wskazał nadto podatnik, iż pomimo, że wydatek na podwykonawstwo nie przyniósł natychmiastowego dochodu to przyczynił się do wywiązania się z umowy, dzięki czemu firma jego ma zasłużoną opinię i może liczyć na dalsze zamówienia oraz polecenie innym inwestorom co z kolei spełnia wymóg art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Ponowienie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał na regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, iż nie tylko okoliczność otrzymania faktury stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim faktury te muszą potwierdzić realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodem. Odwołał się organ do zeznań R. G. – przesłuchanego podczas prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2002-2004 i 2006, z których protokół został włączony do akt niniejszej sprawy jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] . nr [...], z których wynika, że wystawione w 2004r. faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nigdy nie zostały przez niego wykonane. R. G. zeznał bowiem, że wprawdzie w latach 2002-2006 miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak faktycznie jej nie prowadził , nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego i nie korzystał z usług podwykonawców. Świadek G. podał, że nie wykonywał prac na rzecz podatnika, a jedynie wystawiał lub podpisywał faktury na prace budowlane dla jego firmy . Zeznał, że powyższy proceder był zorganizowany przez Z. D. prowadzącego firmę o nazwie Przedsiębiorstwo – Remontowo- Handlowe we W., któremu przekazywał faktury lub podpisywał faktury przez D. przyniesione. Zeznał, że nie otrzymywał pieniędzy w gotówce, tylko po jakimś czasie otrzymywał na swoje konto bankowe przelew w wysokości około 10% wartości wystawionych przez niego faktur, lecz nie wie kto dokonywał wpłaty. Odmienne zeznania w kwestii wykonywania przez R. G. usług budowlanych złożył przesłuchany w charakterze strony skarżący oraz przesłuchany w charakterze świadka Z. D. i J. S. Świadek Z. D. zeznał, że G. prowadził firmę budowlaną i wykonywał na rzecz świadka prace budowlane jako podwykonawca. Zaznał, że widział G. na budowach prowadzonych przez podatnika oraz widział jak G. i podatnik przekazywali sobie rachunki i pieniądze. Z kolei świadek J. S. zeznał, iż był pracownikiem R. D., a gdy u niego nie było pracy lub był na urlopie pracował u R. G. (wystawcy spornych faktur), który prowadził firmę budowlaną. Przesłuchany zaś w charakterze strony J. M. podał, iż sporne prace zostały wykonane przez R. G. za które zapłacił gotówką. Przyznał, iż do dziennika budowy jako wykonawcę robót dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. G. wpisywał swoją firmę. Oceniając zeznania strony oraz świadków, o których mowa wyżej, uznały organy podatkowe, iż dowody te nie wskazują jednoznacznie, że wszystkie wystawione przez R. G. w 2004r. faktury na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań Z. D., J. S., strony wynika, iż R. G. był właścicielem firmy budowlanej i wykonywał usługi budowlane. R. G. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 19 lutego 1998r., a od 1997r. rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składał stosowne deklaracje podatkowe, w tym deklaracje VAT-7 za 2004r. Uznały zatem organy podatkowe, iż każda wystawiana przez R. G. faktura winna być analizowana pod kątem czy odzwierciedla rzeczywiste wykonanie zdarzeń gospodarczych w niej opisanych. W celu weryfikacji spornych faktur organ odwoławczy wystąpił do inwestora ("A") o przedstawienie dokumentacji związanej ze sporną inwestycją. Z uzyskanych dokumentów budowy wynika, że zgodnie z protokołem wprowadzenia na budowę przekazanie obiektu wykonawcy (podatnikowi) nastąpiło 15 września 2004r. Z wpisów dokonanych w dzienniku budowy wynika, iż wykonywane były prace rozbiórkowe. Z kosztorysu ofertowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy z dnia 19.07.2004r. pomiędzy podatnikiem a "A" oraz kosztorysu powykonawczego wynika, że oba kosztorysy zawierają następujący zakres robót: "ręczne rozebranie nawierzchni z kostki kamiennej nieregularnej na podsypce cementowo-piaskowej, rozebranie nawierzchni z płyt drogowych betonowych, wykucie z muru i wstawienie nowych drzwi zewnętrznych, wykopy, profilowanie i zagęszczanie podłoża wykonywane ręcznie, krawężniki kamienne wystające z wykonaniem ław betonowych, warstwy podbudowy, chodniki, nawierzchnie z kostki, przewóz materiałów budowlanych, wykucie z muru i wstawienie nowych drzwi płytowych, dostawę i montaż platformy dla niepełnosprawnych, balustrady schodowe, miniowanie krat i balustrad, malowanie farbami krat i balustrad, wykopy liniowe, pełne umocnienie ścian wykopów wraz z rozbiórką, studzienki kanalizacyjne, kanały z rur PCV, kształtki PCV, podłączenie instalacji do sieci wodociągowych, próbę wodną szczelności kanałów rurowych, zasypywanie wykopów, kopanie rowów dla kabli, nasypanie warstwy piasku na dnie rowu kablowego, układanie kabli, ułożenie rur osłonowych, badanie linii kablowej, zasypywanie rowów dla kabli.". Kosztorys ofertowy jak i kosztorys powykonawczy zostały skalkulowane w jednakowej wysokości na kwotę 45.898,97 zł netto. Organ odwoławczy dał rację podatnikowi, że na ostateczną wycenę usługi ma wpływ wiele zmiennych czynników, jednakże z analizy obu kosztorysów (ich zakres i ceny) i zebranych w sprawie dowodów nie wynika tak jak podnosi podatnik, iż "podczas prac rozbiórkowych okazało się, że ze względu na niedopasowaną wielkość stolarki drzwiowej nie wystarczyła sama rozbiórka starej stolarki drzwiowej, ale zaistniała także potrzeba częściowej rozbiórki otworów, w których stolarka była osadzona". Ponadto organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, iż dla uzyskania przychodu w kwocie 45.898,97 zł podatnik poniósł wydatki na usługi rozbiórkowe podwykonawcy w wysokości 41.130, 00z ł tym bardziej, że z kosztorysu powykonawczego wynika, że koszt bezpośredni całej robocizny wykonanej w związku z umową zawartą z "A" wyniósł 3.478, 42 zł netto z uwzględnieniem procentu zysku. Niezależnie od powyższego trudno zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dać wiarę podatnikowi, że zwiększona pracochłonność podwykonawcy w postaci konieczności wykonania częściowej rozbiórki otworów, w których stolarka była osadzona wzrosła do tego stopnia, iż "zaistniała konieczność zwiększonej zapłaty "na rzecz podwykonawcy do kwoty 41.130, 00 zł netto. Odwołał się organ II instancji do postanowień umowy zawartej przez podatnika z U. zgodnie z którą strony umowy ustaliły wynagrodzenie z uwzględnieniem kosztów materiałów w kwocie 45.898,97 zł netto, a w przypadku wystąpienia robót dodatkowych postanowiły, że ewentualne roboty dodatkowe będą zlecone w wyniku odrębnego postępowania w trybie ustawy – Prawo zamówień Publicznych. Z dokumentacji zaś przesłanej przez "A" W. wynika, iż do umowy nie zostały sporządzone aneksy rozszerzające zakres i wartość robót objętych podstawową ofertą, czy też umowy dodatkowe zmieniające lub uzupełniające umowę. Organ odwoławczy odwołał się do protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka przez Komisarza Komendy Miejskiej Policji we W. z dnia 30 czerwca 2008r. włączonego do akt sprawy jako dowód postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2009r. Podatnik zeznał wówczas, że często startował w przetargach w TBS, w ZZK jak również stawał do przetargu na "A". Podał, że jeżeli wygrywał przetargi na rozbiórki małych obiektów, wówczas nie posiadając odpowiedniego sprzętu zlecał wykonanie tych prac G. . Podał, że wystarczyło, że wjechała ładowarka i wywoziła gruz w jeden dzień z trzech adresów. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe zeznania podkreślił, iż z dziennika budowy wynika, że prac rozbiórkowych dokonanych w związku z zawartą umową z "A" nie można zaliczyć do rozbiórek jednodniowych. Ostatecznie organ odwoławczy nie zakwestionował prac rozbiórkowych wykonywanych na rzecz wyższej uczelni, lecz nie dał wiary, że prace te wykonał R. G., a ich wykonanie dokumentują zakwestionowane faktury. Wskazał organ, że sam fakt wystawienia faktury kosztowej oraz ogólne stwierdzenie, że usługi zostały wykonane przez ich wystawcę nie stanowi dowodu rzeczywistego ich wykonania, skoro nie znajduje to żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. W związku z powyższym wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 187§1 ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 22 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż decyzja organu odwoławczego jest błędna, niezgodna ze stanem faktycznym (nie jest oparta na prawdzie obiektywnej) i nie jest wynikiem wszechstronnego zbadania dowodów zebranych w sprawie oraz oceny zeznań świadków. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy, pomimo uzyskanych z "A" informacji dotyczących zakresu wykonanych przez niego robót budowlanych, w dalszym ciągu bezpodstawnie uważa, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. G., tj. faktury z dnia [...]. nr [...]oraz z dnia [...]. nr [...] odzwierciedlały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Uzasadniając złożoną skargę podniesiono, iż organ odwoławczy w zakwestionowanej decyzji udowodnił następujące fakty: 1) firma Zakład Ogólnobudowlany J. M. wykonywała roboty rozbiórkowe na rzecz "A" skorelowane w czasie z wystawieniem faktur przez podwykonawcę za realizację tych robót na rzecz podatnika. Strona podaje, że potrzeba powiększenia otworów okiennych wyniknęła już w trakcie robót. Odnośnie braku formalnego rozszerzenia zakresu robót o powiększenie otworów na stolarkę drzwiową stwierdzono, że wynikało to stąd, iż "A" nie był skłonny do dokonania dopłaty, gdyż musiałoby to wiązać się z uruchomieniem całej procedury biurokratycznej, co przyznaje "A". Strona skarżąca wyjaśniła, że ze szkodą dla terminowości wykonania usługi zgodziła się na jej wykonanie w podstawowej cenie, pomimo że w ostatecznym rozrachunku przyniosło to stratę. Zdaniem składającego skargę Zakład Ogólnobudowlany J. M., jak również podwykonawca nie byli zobowiązani do tworzenia żadnych innych, poza fakturą dokumentów (dowód wystawienia faktur przez R. G. potwierdza organ odwoławczy). Za bezpodstawne uważa stwierdzenie, że "potwierdzeniem wykonanej usługi nie może być w/w faktura", gdyż ustawodawca uznaje fakturę za najważniejszy dowód potwierdzający wykonanie usługi. Strona skarżąca wskazała także na bezpodstawne wymaganie od niej, aby transakcja została potwierdzona innymi dokumentami, poza fakturą, tj. umową, przelewem. Strona skarżąca podnosi, że daty i zakresy robót na fakturach przychodowych i kosztowych "idealnie zgadzają się", w związku z czym za absurdalny i nieuzasadniony uważa wniosek organu odwoławczego dotyczący fikcyjności zakwestionowanych faktur. Zdaniem strony skarżącej jedyną przesłanką, na poparcie tej tezy, są przytoczone przez Izbę Skarbowa ogólne zeznania R. G., w których przyznał się on, w związku z inną sprawą skarbową, że zdarzył mu się z niektórymi firmami proceder wystawiania fikcyjnych faktur. W skardze zaznaczono, że w zeznaniach R. G. "nigdzie nie padło", że takie fikcyjne faktury wystawił J. M. przy okazji zakwestionowanych transakcji. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy w sposób arbitralny i chaotyczny stwierdza, które faktury są "prawdziwe", a które "fikcyjne", pomimo że są wystawione w identyczny sposób i pomiędzy tymi samymi stronami. W ocenie strony skarżącej przekracza to w sposób rażący zasadę swobodnej oceny dowodów i charakteryzuje się bardzo dowolną logiką. Według strony skarżącej organ odwoławczy nie odpowiedział w zasadzie na zarzuty zawarte w odwołaniu oraz nie potrafił w sposób logiczny uzasadnić swojego stanowiska. Nie została podana podstawa prawna, na podstawie której odmówiono podatnikowi uznania kwestionowanych faktur kosztowych, pomimo że faktury zostały wystawione prawidłowo i prace wykazane na tych fakturach zostały wykonane. Strona twierdzi, że udowodnić zdarzenie z przeszłości można jedynie na podstawie dokumentów, zeznań świadków i w toku zdroworozsądkowego myślenia. Strona przedstawiła stosowne dokumenty, tj. faktury VAT. jedyne dokumenty, na podstawie których można dokonać odliczenia podatku, zeznania świadków: Z. D. i J. S., złożyła wyczerpujące zeznania oraz wyjaśnienia. Wszystkie te przesłanki wraz z informacjami pochodzącymi z Uniwersytetu W. udowodniły, że roboty zostały wykonane w zakresie opisywanym przez stronę. Organ odwoławczy, pomimo uzyskania tych wszystkich istotnych informacji, zignorował je i oparł swoje stanowisko na pomówieniach R. G. - kłamcy i osoby podejrzanej o przestępstwa. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej z przyczyn całkowicie niezrozumiałych uznaje za niewiarygodne, aby podatnik, dla uzyskania przychodu w kwocie 45.898,97 zł, poniósł wydatki na usługi rozbiórkowe w wysokości 41.130 zł. Strona skarżąca, na poparcie tego, iż sytuacja taka, tj. kiedy koszty uzyskania przychodów przewyższają przychód może zaistnieć i "nie ma w tym nic dziwnego" powołała brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że koszt nie musi nawet wygenerować przychodu, ale służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Strona skarżąca wywodzi, iż nie może być takiej sytuacji, w której podatnik przedstawia faktury potwierdzające wykonanie usługi, a "Izba Skarbowa obala to wszystko krótkim argumentem, typu: "i tak Panu nie dajemy wiary." W ten sposób instytucja może obalić każdy dowód i każdy argument, bo ostatecznym argumentem jest siła wynikająca z jej pozycji w postępowaniu administracyjnym." W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...]r. nr [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Uzupełniająco jedynie wskazał, iż do zarzutu, że "A" nie chciał tworzyć kolejnych dokumentów i zbędnej dokumentacji związanej z rozszerzeniem zakresu robót nie może się odnieść, gdyż zarzut ten powołany został dopiero na etapie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Według art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 §1 w zw. z §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1§2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem poprawnie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej , który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzały się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe. W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organem na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku nie danie wiary stanowisku podatnika zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione (bliżej zostanie to wyartykułowane w dalszej części uzasadnienia). Nie można wobec tego podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 122 ordynacji podatkowej a w konsekwencji przyjąć, że doszło także do naruszenia przepisów art. 187 i art. 188 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, w przeciwieństwie do mało wiarygodnych wywodów zawartych w odwołaniu oraz w skardze. Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty i dowody ze świadków przedłożone przez stronę i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art. 180 i 181 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wydatek ten musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, musi być faktycznie poniesiony i to w celu uzyskania przychodu, a także winien być należycie udokumentowany. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Nie ulega wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem zaliczony do kosztów uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany. Dla uznania wydatku na zakup usługi budowlanej( prace rozbiórkowe) za element kosztów uzyskania przychodów konieczne było więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie tych usług u konkretnego podwykonawcy, za konkretną cenę. Podatnik na fakt poniesienia wydatku na roboty rozbiórkowe przedstawił organom podatkowym jedynie faktury. Faktura zaś nie jest dowodem na wykonanie usługi, nie ma ona waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Przywołać należy stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 1999r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9) Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym stwierdzono " nie mogą stanowić podstawę zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub opisują tę operację w sposób niezgodny z rzeczywistością" oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1493/05 w którym Sąd stwierdził" że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika". Przedmiotem sporu w sprawie było uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 41.130, 00 zł wynikającej z faktur o nr [...] i [...] wystawionych przez R. G. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego opisanego w w/w/ fakturach. Niewątpliwe zgodzić się należy ze skarżącym, iż fakt poniesienia wydatku następnie zaliczonego w koszty uzyskania przychodu dokumentuje się fakturą wystawioną przez podmiot na rzecz, którego podatnik poniósł wydatek. Jednakże wbrew stanowisku skarżącego fakt otrzymania faktury nie jest dowodem, który w sposób jednoznaczny niepodważalny ma przesądzać o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego z faktury wynikającego. W rozpatrywanej sprawie wobec lakoniczności opisu zdarzenia gospodarczego wynikającego ze spornych faktur, braku wskazania jakiej inwestycji dotyczyły roboty rozbiórkowe organy podatkowe nie tylko że miały prawo, ale wręcz miały obowiązek wyjaśnić czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dotyczyły prac wykonywanych na rzecz "A". W tej sytuacji zrozumiałym było żądanie ze strony organów podatkowych szeroko pojętych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż sporne faktury dokumentują zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które pozwoliłyby na powiązanie ich z wykonaniem obowiązków wynikających ze stosunków obligacyjnych wiążących podatnika z "A" w świetle umowy o wykonanie skrótowo - podjazdu dla niepełnosprawnych. Szczególnie wnikliwie winny organy zbadać rzetelność spornych faktur w sytuacji kiedy ich wystawca zaprzecza wykonania jakichkolwiek prac rozbiórkowych na rzecz skarżącego, a nawet podaje, iż był wystawcą fikcyjnych faktur. Żądanie zatem przez organy podatkowe okazania im przez podatnika przykładowo umów zawartych z wystawcą tychże faktur na podwykonawstwo, czy też protokołu odbioru prac wykonanych przez R. G., dowodu zapłaty jest działaniem zgodnym z prawem. W ten właśnie sposób organy podatkowe dążyły do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Zgodzić się należy ze skarżącym iż mogą zostać zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane jedynie w oparciu o fakturę. Może to jednakże nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy nie ma żadnych wątpliwości co do faktur, potwierdzających realne zdarzenia gospodarcze. W rozpatrywanej zaś sprawie zakwestionowane faktury budziły wątpliwości zważywszy na ich wystawcę zaprzeczającemu aby wykonał jakiekolwiek prace jak również z uwagi na brak opisu jakiej inwestycji dotyczą te roboty rozbiórkowe, a wreszcie budziła wątpliwość kwota na jaką opiewała wartość robót. Wskazać należy, iż wbrew temu co sugeruje w skardze skarżący organy podatkowe nie stwierdziły iż dla uznania określonego wydatku na koszt uzyskania przychodu jest niezbędnym posiadanie przez podatnika oprócz faktury również umów pisemnych z wystawcą faktur, protokołów odbioru robót, zapłaty za wykonane prace w drodze przelewów itp. Organy podatkowe obligowały podatnika do przedstawienia powyższych dowodów względnie innych jedynie w celu wykazania, iż zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontekście właśnie podjętych wątpliwości co do rzetelności zdarzeń gospodarczych z tych faktur wynikających. Zwrócić należy uwagę na zapis §3 pkt 2 umowy łączącej skarżącego z inwestorem ("A") z którego wynika, że objęte umową roboty budowlane będą w całości wykonane przez wykonawcę. Zatem jeżeli skarżący zamierzał skorzystać z usług podwykonawcy to tym bardziej w celu wykazania tego faktu winien zadbać o dowody go potwierdzające. Na uwagę zasługuje również, iż w dzienniku budowy dotyczącym spornej inwestycji nie ma żadnego zapisu wskazującego iż niektóre prace zostały wykonane przez podwykonawcę, co więcej skarżący sam przyznał iż w dzienniku budowy wpisywał siebie jako wykonawcę robót. Okoliczności, o których mowa wyżej tymbardziej winny obligować podatnika do gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone spornymi fakturami prace były rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Reasumując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających wykonanie prac rozbiórkowych przez R. G. . Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zasadnicze przewody, jakie zdecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej, gdyż nie przedstawił podatnik mimo obowiązku jaki na nim ciążył dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż na ostateczną wycenę usługi ma wpływ wiele czynników i niektóre z nich mogą pojawić się dopiero w trakcie jej realizacji i w efekcie realizujący usługę ponosi koszty związane z jej wykonaniem wyższe od planowanych. W przedmiotowej zaś sprawie zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie stanowiska podatnika iż "podczas prac rozbiórkowych okazało się, że ze względu na niedopasowaną wielkość stolarki drzwiowej nie wystarczyła sama rozbiórka starej stolarki drzwiowej, ale zaistniała także potrzeba częściowej rozbiórki otworów, w których stolarka była osadzona (...)", co "zdecydowało że w sposób nieprzewidziany wzrosła pracochłonność podwykonawcy i zaistniała konieczność zwiększonej zapłaty na jego rzecz". Za trafnością powyższego stanowiska przemawia fakt, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów stwierdzających rozszerzenie prac rozbiórkowych w trakcie ich trwania. Zgodnie zaś z postanowieniami umowy zawartej z inwestorem a to jej §8 ust 3 wynika, że w przypadku wystąpienia robót dodatkowych, roboty te będą zlecone w wyniku odrębnego postępowania, w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Z lektury akt administracyjnych zaś wynika, iż do powyższej umowy nie zostały sporządzone aneksy, mocą których rozszerzono zakres i wartość robót objętych podstawową ofertą, czy też umowy dodatkowe zmieniające lub uzupełniające umowę. Skarżący dopiero na etapie skargi, powołuje, że brak formalnego rozszerzenia zakresu robót o powiększenie otworów na stolarkę drzwiową wynikał z faktu, że inwestor nie chciał tworzyć kolejnych dokumentów i zbędnej dokumentacji. Faktu tego jednakże w żaden sposób nie potwierdził ograniczając się wyłącznie do jego gołosłownego stwierdzenia. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia skarżącego, iż U. W. przyznał, że nie dokonywał dopłat, ponieważ wiązałoby to się z uruchomieniem odrębnej procedury, gdyż z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby inwestor wypowiadał się w powyższej kwestii. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy odmawiające wiarygodności powyższym twierdzeniom podatnika. Trudno dać wiarę, że zwiększona pracochłonność podwykonawcy w postaci konieczności wykonania częściowej rozbiórki otworów, w których stolarka była osadzona wzrosła tak znacznie tj, na rzecz podwykonawcy do kwoty 41.130.00 zł netto przy uwzględnieniu, że koszt bezpośredni całej robocizny wykonanej w związku z umową z U. w kosztorysie ofertowym i powykonawczym wyniósł 3.478, 42 zł netto z uwzględnieniem procentu zysku. Niezależnie od powyższej argumentacji przyjmując nawet, że zakres robót rozbiórkowych uległ zwiększeniu, to w niczym to nie zmienia trafnego stanowiska organów, iż sporne faktury nie dokumentują tego zdarzenia gospodarczego. Jak już wcześniej podniesiono sam fakt posiadania faktury nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełnia ona warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, w tym powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony w nim wydatek nie został poniesiony, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Sam zaś fakt wykonania robót w sytuacji kiedy podatnik nie jest w stanie wykazać kto je wykonał czy z tego tytułu poniósł wydatek a co więcej usiłuje go wykazać fakturą fikcyjną, zaś pozostałe zebrane w sprawie dowody faktu poniesienia wydatku nie potwierdzają zasadnie wydatek ten został przez organ podatkowy zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż R. G. (wystawca zakwestionowanych faktur) wystawił jako podwykonawca na rzecz skarżącego fakturę Nr [...] na kwotę netto 8.900 zł o treści "wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych W. ul. [...]. Wydatek wynikający z tejże faktury podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodu co w pełni znalazło aprobatę organów podatkowych. Wbrew zarzutom skarżącego nie sposób przypisać organom podatkowym braku konsekwencji w ocenie fikcyjności faktur wystawionych przez R. G. Faktura opisana wyżej nie zrodziła po stronie organów podatkowych podejrzeń co do jej fikcyjności bowiem wynikało z niej jakie prace dokumentuje i jakiej inwestycji dotyczy, w przeciwieństwie do faktur zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego, które opisywały w sposób bardzo ogólnikowy zdarzenia gospodarcze których miały dotyczyć jak również nie wskazywały w jakich obiektach roboty rozbiórkowe zostały wykonane. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za wiarygodne zeznania świadka R. G., pomijając zeznania skarżącego oraz świadków D. i S.. Wbrew temu co zarzuca skarżący w trakcie przesłuchania w dniach 29 sierpnia 2007r. i 15 stycznia 2008r. R. G. zeznał, że w 2004r. wystawił na rzecz skarżącego fikcyjne faktury dotyczące robót ogólnobudowlanych i rozbiórkowych .Zeznania zaś R. G. na które powołuje się skarżący a w trakcie których G. przyznał się, że "zdarzył mu się" z niektórymi firmami proceder wystawiania fikcyjnych faktur, znajdują się w protokole przesłuchania R. G. w charakterze podejrzanego z dnia 7 sierpnia 2007r. Z protokołu powyższego wynika, że w okresie od 3 stycznia do 28 grudnia 2005r. R. G. prowadząc działalność gospodarczą, działając w warunkach ciągu przestępstw oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył nieprawdę w 98 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego zeznania te nie zostały przytoczone w decyzji organu II instancji. Z zeznań zatem R. G. z dnia 29 sierpnia 2007r. i 15 stycznia 2008r. wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury na rzecz skarżącego. Pomimo wszak tak jednoznacznego stwierdzenia organy podatkowe w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego a to zeznań świadków D. i S. nie dały w pełni wiary tym zeznaniom. Uznały bowiem, że część prac mogła zostać rzeczywiście przez R. G. wykonana (nie zakwestionowały faktury o nr 32/12/2004). Pozostałe zaś faktury zakwestionowały uznając, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych faktycznie zaistniałych nie tylko w oparciu o zeznania R. G., ale przede wszystkim z uwagi na brak jakichkolwiek innych dowodów (poza spornymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość zdarzeń gospodarczych z tych faktur wynikających. Stwierdzone okoliczności stanowią zdaniem Sądu wystarczające przesłanki zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur jako nierzetelnych i z uwagi na brak innych dowodów stwierdzających poniesienie tego wydatku. Ocena ta jest zdaniem Sądu uzasadniona i nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej, uwzględniając w szczególności brak u skarżącego dokumentacji potwierdzającej korzystanie z usług podwykonawcy przy wykonywaniu prac rozbiórkowych na rzecz inwestora, z drugiej biorąc pod uwagę zeznania świadka R. G., Z. D. i S. oraz zeznań skarżącego. Wartość tych wszystkich dowodów prawidłowo ocenił organ w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sądu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaś musiało skutkować oddaleniem skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J.T. 13.11.09r. pop.16.11.09r.