I SA/Sz 458/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]r. decyzją z dnia [...]. określił [...]w podatku od towarów i usług: • zobowiązanie za [...]r. w kwocie [...]zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach [...]r. w kwocie [...]zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach [...]r. w kwocie [...]zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za [...]r. w kwocie [...]zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za [...]r. w kwocie [...]zł, • zobowiązanie za [...]r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, iż w okresie od stycznia do [...] r. głównym przedmiotem działalności Podatnika było świadczenie usług budowlanych za granicą i w kraju, sprzedaż okien i drzwi PCV oraz wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Działalność w kraju wykonywana była w [...], a za granicą głównie na terenie [...]. Począwszy od [...]r. w przedsiębiorstwie Podatnika wystąpił istotny spadek obrotów, wynikający z przeniesienia majątku przedsiębiorstwa i jego zadań do utworzonej przez [...]Spółki akcyjnej o [...].[...]. wystąpiły wyłącznie zakupy towarów i usług pozostałych o wartości netto [...], podatek od towarów i usług [...]zł, obejmujące usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości, doradztwo podatkowe, dostawy energii elektrycznej, wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego, materiały budowlane, usługę leasingowa oraz niektóre inne usługi, natomiast sprzedaż nie wystąpiła. W [...]odnotowano zakupy o wartości [...], podatek naliczony [...]zł związane z usługami reklamowymi oraz schodami w elementach, natomiast sprzedaży nie było. W okresie od [...] do [...]. operacji gospodarczych w ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odnotowano. W tych miesiącach wykazano wyłącznie z przeniesienia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł. W dokumentach dotyczących podatku od towarów i usług za [...]. wykazano wyłącznie faktury dotyczące rozliczenia z [...]. z tytułu korzystania przez Podatnika ze składników materialnych i niematerialnych tej Spółki na podstawie umowy z dnia [...]r. W dniu [...]. oświadczeniami złożonymi wobec notariusza ([...])[...] zawiązał Spółkę akcyjną w organizacji pod nazwą [...]. z siedzibą w [...], do której wniósł na pokrycie objętych akcji przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - prowadzone pod firmą [...]. Podatnik objął w zawiązanej Spółce cały kapitał akcyjny. W skład przekazanego aportu wchodziła między innymi położona w [...]przy ul. [...] działka gruntu nr [...]zabudowana budynkiem handlowo-biurowym oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w [...]. W skład aportu wchodziły również maszyny, urządzenia i środki transportu, wymienione w załączniku do aktu notarialnego [...], a także -stosownie do opinii biegłego rewidenta i sprawozdania założyciela spółki akcyjnej oraz wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia [...]r. także wierzytelności, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. W dniu [...], pomiędzy utworzoną [...]w organizacji z siedzibą w [...], a Podatnikiem zawarta została umowa na korzystanie przez [...]ze składników materialnych i niematerialnych Spółki akcyjnej, stanowiących uprzednio wniesione do niej aportem przedsiębiorstwo - w celu kontynuacji kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów i inwestycji krajowych, realizowanych wcześniej przez Podatnika w ramach przedsiębiorstwa [...]. W zawartej umowie wskazano, że motywem działania stron jest między innymi wzgląd na to, że [...]jest jednoosobowym założycielem Spółki akcyjnej [...]w organizacji. W § 1 pkt a ww. umowy postanowiono, że Pan [...] prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], zobowiązuje się do kontynuowania kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów krajowych do czasu powstania Spółki akcyjnej mogącej realizować obrót gospodarczy w sposób nie powodujący ryzyka w zakresie należności publicznoprawnych i prywatnoprawnych oraz inwestycji krajowych wskazanych w załączniku nr 1 i załączniku nr 2. Natomiast pkt b tego paragrafu, zawiera zapis, że Pan [...] w wykonaniu czynności określonych pod lit. a będzie korzystał ze składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do Spółki [...] przez okres obowiązywania umowy. Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy przedsiębiorstwo [...]będzie wystawiało faktury na należności wynikające z kontraktów międzynarodowych i kontraktów krajowych, a także rozpoczętych inwestycji krajowych i będzie wykazywać przychód z tego tytułu, a w myśl § 3 pkt 3 umowy przedsiębiorstwo [...] będzie ponosiło wszystkie koszty związane z realizacją kontraktów międzynarodowych, kontraktów i inwestycji krajowych wskazanych w załączniku nr 1 i załączniku nr 2. Na mocy powyższych postanowień [...]upoważniony został do korzystania ze składników materialnych i niematerialnych [...]. w zakresie niezbędnym do kontynuacji realizacji kontraktów i inwestycji zagranicznych oraz krajowych, jak również do wykazywania osiąganych w tym zakresie przychodów oraz ponoszonych kosztów, a nadto do wystawiania faktur. W umowie strony określiły również podstawy ustalenia oraz wysokość wynagrodzenia dla przedsiębiorstwa [...]za realizację zleconych zadań. Ustalono wynagrodzenie w wysokości 15% wypracowanego zysku, który zdefiniowano w § 5 pkt 3 umowy. Zastrzeżono jednocześnie, że zysk osiągnięty z tytułu kontynuacji kontraktów międzynarodowych i kontraktów krajowych, a także rozpoczętych inwestycji krajowych w całości należny jest [...]akcyjna, jako właścicielowi. Pan [...]w okresie trwania umowy wykonując roboty budowlane, używał składniki materialne i niematerialne Spółki akcyjnej, stosownie do postanowień umowy. Realizowane czynności udokumentowano fakturami i rachunkami wystawionymi dla [...]. Podatnik odliczył od podatku należnego od lutego do [...]. łącznie kwotę [...]zł podatku naliczonego ([...]). W [...]r. dokonano rozliczenia finansowego umowy z dnia [...]r. Ze sporządzonych na powyższą okoliczność rachunków zysków i strat przedsiębiorstwa [...], wynika, że za datę zamykającą realizację przedmiotowej umowy strony przyjęły dzień [...]. Za prowadzenie spraw Spółki Podatnikowi przyznano wynagrodzenie netto w wysokości [...] (VAT należny wyniósł [...]zł), które stanowiło 15 % różnicy zrealizowanego zysku brutto w okresach od [...]. do [...]. i od [...]. do [...]., a zysk netto należny [...]wyceniono na kwotę [...]zł. Wynagrodzenie przedsiębiorstwa [...], potwierdzone zostało fakturą VAT nr [...]r., natomiast należny Spółce akcyjnej zysk fakturą VAT [...]na kwotę netto [...]r., w której podatek od towarów i usług określono w wysokości [...]zł. Obie podane faktury wykazano w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za [...]r., przy czym fakturę nr [...]wystawioną przez [...]na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł jako nabycie, natomiast fakturę nr [...]wystawioną przez [...]. na kwotę netto 134.138 zł, podatek od towarów i usług [...]zł jako dostawę. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż [...]był w czasie realizacji umowy zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zlecone czynności wykonywał odpłatnie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do tego Podatnik wystawiał i przyjmował faktury oraz rozliczał podatek od towarów i usług. Czynności Podatnika związane z realizacją umowy nie znalazły odzwierciedlenia w podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem przedmiotowej umowy. Za prowadzenie spraw [...]Podatnik otrzymał wynagrodzenie w wysokości netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, gdy tymczasem z tytułu realizacji umowy - budowa środków trwałych Spółki akcyjnej Podatnik odliczył od podatku należnego od lutego do [...]. łącznie [...]zł podatku naliczonego. Zdaniem organu kontroli skarbowej Podatnik powinien opodatkować usługi wykonane na rzecz Spółki akcyjnej w ramach zawartej umowy. Wobec tego, iż usługi nie dotyczyły budownictwa mieszkaniowego - stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%. Za podstawę opodatkowania przyjęto - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy - wartość wykonanych usług, ustaloną według cen zakupu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z rozliczenia stron umowy z dnia [...]r. wynika, że wykonanie (odbiór) usług dotyczących środków trwałych [...]nastąpiło w dniu [...]r. Wskazują na to zarówno dane przyjętych za podstawę rozliczenia stron rachunków zysków i strat, jak również dane z faktur zakupu i sprzedaży firmy [...]. Ponieważ strony dokonały rozliczenia umowy dopiero w [...]r., a wykonanie (odbiór) usług nastąpiło już w dniu [...]r., stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od wykonania usług, tj. w dniu [...]r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc powinien być rozliczony podatek należny. W konsekwencji podatnik powinien za [...]. zadeklarować zobowiązanie podatkowe, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co z kolei skutkowało tym, że deklaracje podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. [...] do [...]. uznano za nieprawidłowe. Ponadto w ewidencji dla podatku od towarów i usług za [...]r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Podatnik zadeklarował jako nabycie fakturę nr [...]na kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł, określającą wynagrodzenie za realizację całokształtu usług dla [...], a jednocześnie jako dostawę fakturę nr [...]zł i podatek od towarów i usług [...]zł, określającą należny Spółce zysk z czynności realizowanych w ramach umowy z dnia [...]r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniesiono, że w zakresie sposobu zadeklarowania tych faktur Podatnik popełnił pomyłkę, gdyż prawidłowo faktura nr [...]powinna być wykazana jako dostawa, natomiast faktura nr [...]jako nabycie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż tylko faktura nr [...]z dnia [...]r. na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, jako potwierdzająca realizację przez Podatnika usług dla [...], powinna zostać wykazana w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Natomiast przekazanie przez Podatnika dla Spółki akcyjnej wyniku finansowego osiągniętego w toku realizacji umowy powinno mieć charakter czynności materialno-technicznej i odbyć się bez wystawiania faktury. Dnia [...]. Strona skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o uchylenie wskazanej decyzji organu kontroli skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w dniu [...].[...]zawarł ze Spółką umowę określającą zasady, na jakich Podatnik zobowiązał się do kontynuowania kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów i inwestycji krajowych wskazanych w załączniku nr 1 i 2 do umowy oraz zasady wykorzystania składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do Spółki przez okres obowiązywania umowy. Zdaniem skarżącego umowa z dnia [...]. sprowadza się do wykonywania przez [...] w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki czynności polegających na kontynuacji kontraktów międzynarodowych oraz inwestycji krajowych z wykorzystaniem majątku będącego własnością Spółki. Wskutek tak ułożonego stosunku prawnego wszelkie efekty czynności podjętych przez Podatnika należne były Spółce, gdyż: czynności podjęte przez Podatnika zostały dokonane na majątku Spółki, wszelkie wydatki ponoszone przez Podatnika finansowane były środkami pieniężnymi należnymi Spółce z rachunku bankowego na który to rachunek środki pieniężne zostały wniesione aportem do Spółki, wszelkie przychody osiągane przez Podatnika należne były Spółce, jako że były wynikiem realizacji kontraktów międzynarodowych oraz inwestycji krajowych wniesionych aportem do Spółki. Zawarcie umowy podyktowane było koniecznością realizacji kontraktów zawartych przez przedsiębiorstwo Podatnika przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki, w okresie przejściowym pomiędzy zawiązaniem Spółki a jej rejestracją. Bowiem w okresie tym (do czasu uzyskania numeru NIP oraz rejestracji VAT UE) nie do końca uregulowany jest charakter prawny podmiotu jakim jest Spółka akcyjna w organizacji odnośnie przejścia praw i obowiązków z umów zawartych przez Podatnika oraz w zakresie funkcjonowania Spółki jako podatnika. Pan [...]działał w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki, ponosił koszty i osiągał przychody w związku z kontynuacją kontraktów międzynarodowych i inwestycji krajowych. Nie oznacza to jednak, w ocenie skarżącego, iż Podatnik w wyniku realizacji inwestycji krajowych odpłatnie świadczył usługi na rzecz Spółki oraz, iż otrzymał na poczet wynagrodzenia zaliczki (częściowe płatności za usługi) podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Zawartą umowę należy zakwalifikować do umów nienazwanych do których należy stosować, zgodnie z art. 750 K.c, odpowiednio przepisy o zleceniu. Istotą powstałego w wyniku zawartej umowy stosunku prawnego było w oparciu o przepisy K.c, w szczególności art. 734-751 K.c. wykonanie przez Podatnika określonych czynności, wydanie przez Spółkę określonych składników majątku Spółki celem umożliwienia wykonania określonych czynności, wydanie przez Podatnika wszystkiego, co przy wykonaniu tych czynności uzyskał dla Spółki, chociażby w imieniu własnym, zapłata Podatnikowi wynagrodzenia za realizowane na rzecz Spółki czynności. W konsekwencji zawartej umowy Podatnik przekazał Spółce wypracowany zysk za okres trwania umowy. Na dzień [...]. Spółka ujęła zysk wypracowany przez Podatnika jako element składowy aportu. Natomiast pozostałą część zysku przekazanego już po przekazaniu aportu Spółka zafakturowała i rozliczyła po [...]. Podatnik podnosi, iż w zaskarżonej decyzji zakwestionowano brak opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu przez Podatnika na Spółkę po zakończeniu realizacji umowy nakładów jakie w okresie obowiązywania umowy zostały poniesione przez Podatnika na wytworzenie środków trwałych. Tym samym uznano, że nakłady poniesione przez Podatnika na zwiększenie wartości środków trwałych Spółki powinny zostać przeniesione w ramach czynności odpłatnej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W opinii organu kontroli skarbowej taka czynność ma charakter dostawy usług, polegających na zakupie materiałów i usług niezbędnych do realizacji budowy środków trwałych Spółki ([...]). Zatem powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Według oceny organu kontroli skarbowej wynagrodzenia należnego podatnikowi za dokonanie tak pojętej czynności nie można utożsamiać z wynagrodzeniem o którym mowa w § 5 pkt 1 umowy. Podatnik podnosi, iż w zaskarżonej decyzji stworzono nieznaną ustawie o podatku od towarów i usług kategorię czynności opodatkowanej jaką jest "dostawa usług", zawierającą w sobie elementy dostawy oraz usługi. Tym samym dokonano rozszerzającej i nieuzasadnionej interpretacji art. 5 ustawy. W ocenie Podatnika czynność wskazana przez organ podatkowy jako czynność opodatkowana nie nosi cech odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniował odpłatne świadczenie usług w sposób negatywny. Odpłatne świadczenie usług zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ustawy powinno posiadać następujące cechy: * być każdym zachowaniem się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Na świadczenie mogą składać się też jednocześnie zachowania związane z działaniem jak i zaniechaniem, * posiadać cechę odpłatności, natomiast jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie to nie podlega ona opodatkowaniu z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy. Czynność polegająca na przeniesieniu przez Podatnika środków trwałych wytworzonych w toku realizacji umowy na rzecz Spółki nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług. W toku realizacji Podatnik poniósł wskazane na [...]decyzji wydatki (w większości przypadków zaliczki) na zakup towarów i usług mających na celu wytworzenie środków trwałych Spółki. Wydatki na nabycie towarów i usług zostały poniesione z majątku Spółki ze środków pieniężnych i wierzytelności wniesionych do Spółki jako aport oraz środków uzyskanych w wyniku rozporządzeń majątkiem Spółki dokonanych w wyniku wykonania umowy, zostały dokonane na rzecz Spółki, zostały przez dostawców zafakturowane na Podatnika, który dokonał odliczenia podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wartość nabyć towarów i usług powinna stanowić nową czynność "usługi budowy środków trwałych", która to czynność powinna zostać przez Spółkę w sposób odpłatny nabyta, a jej wartość równa jest cenie wszystkich nabytych towarów i usług w celu budowy środków trwałych. Czynność nabycia towarów i usług przez Podatnika na rzecz Spółki wchodzi w zakres realizowanej umowy jako element kontynuowania inwestycji krajowych. Następujące po sobie nabycia towarów i usług dokonane przez Podatnika na rzecz Spółki nie tworzą żadnej nowej usługi jaka miałaby być odpłatnie wyświadczona na rzecz Spółki. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że w przypadku budowy środków trwałych dla Spółki, dokonał zakupu materiałów i usług, odliczył podatek naliczony, natomiast dokonując dostawy wykonanych usług na rzecz Spółki nie zadeklarował podatku należnego. Zatem czynności zostały zakończone tylko na jednym (pierwszym) etapie nabycia, gdy faktycznie wystąpił także drugi etap- dostawa do Spółki. Organ kontroli skarbowej stworzył nieznaną ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcję czynności opodatkowanej "budowy środków trwałych" o wartości nakładów poniesionych na majątek trwały Spółki. Podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zakupem przez Podatnika towarów i usług na rzecz Spółki, które powiększyły jej majątek, a które to zakupy były realizowane w toku świadczenia usługi polegającej na kontynuacji kontraktów i inwestycji. Odnośnie dostaw dokonanych na rzecz Spółki i zafakturowanych przez dostawców na Podatnika nie zachodzi ich dalsza dostawa przez Podatnika na rzecz Spółki, gdyż nie ma miejsca przekazanie Spółce prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co stanowi warunek niezbędny zaistnienia transakcji dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Towary zostały bowiem zakupione na zlecenie Spółki, za środki pieniężne będące własnością Spółki. W związku z powyższym Podatnik miał uprawnienia, wskutek istniejącego pomiędzy nim, a Spółką stosunku prawnego, dysponować tymi towarami jak właściciel, gdyż zarówno własność w znaczeniu ekonomicznym jak i własność w rozumieniu cywilnoprawnym pozostawała nieprzerwanie przy Spółce. Nabywane przez Podatnika usługi od podmiotów trzecich na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy powiększały majątek Spółki poprzez wzrost wartości przedmiotów, z których wytworzeniem były związane, dlatego nie ma podstaw faktycznych i prawnych do refakturowania tych usług przez Podatnika na Spółkę. Zakupione towary i usługi podwyższały w okresie pomiędzy założeniem Spółki, a jej zarejestrowaniem wartość przedsiębiorstwa Podatnika wniesionego jako aport do Spółki. Skoro wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem to także podwyższenie wartości środków trwałych, w okresie pomiędzy powstaniem, a zarejestrowaniem Spółki, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Odnosząc się do rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących powiązania ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego Podatnik stwierdza, iż są one częściowo słuszne. Jednym ze skutków członkostwa Polski w Unii Europejskiej jest zarówno obowiązek organów państwa do powstrzymania się od stosowania krajowych przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, jak i niemożność stosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy są one mniej korzystne dla podatnika, niż regulacje krajowe. Konstytucyjna zasada działania przez organy państwowe zgodnie z prawem powtórzona w art. 120 Ordynacji podatkowej, jako zasada legalizmu i praworządności, nie odnosi się tylko do przepisów krajowych. Prawo wspólnotowe jest obecnie również źródłem prawa, co do zasady mającym pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Ustawa o podatku od towarów i usług jest implementacją przepisów wspólnotowych i pozostaje elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przepisy prawa wspólnotowego w szczególności przepisy Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112 powinny być zaimplementowane do przepisów krajowych w sposób prawidłowy. W przypadku braku stosownej implementacji lub niewłaściwej implementacji organ podatkowy nie ma prawa do stosowania krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika. Opieranie się wyłącznie na prawie krajowym w przypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym jest działaniem naruszającym art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Takim działaniem jest również stosowanie konkretnego przepisu prawa wspólnotowego niekorzystnego dla podatnika, w sytuacji gdy przepis ten nie został zaimplementowany do regulacji krajowych lub też został zaimplementowany w sposób nieprawidłowy. Przepis art. 28 Dyrektywy 112 WE, na który powołano się w zaskarżonej decyzji, nie został zaimplementowany do regulacji krajowych, w związku z czym kwestia czynności dokonanych przez Podatnika w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu pozostała nieuregulowana. Na poparcie argumentacji w tej materii Podatnik powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19.01.1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstadt. Powyższe, zdaniem Podatnika, świadczy, iż wykładnia rozszerzająca przepisów art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z użyciem art. 28 Dyrektywy 112, który to przepis nie został zaimplementowany do cyt. ustawy nie może znaleźć zastosowania. Nawet jeżeli uznać, że doszło do wykonania przez Podatnika innej czynności, niż ustalona w umowie, to brak jest elementu decydującego o konieczności opodatkowania takiej czynności, a mianowicie odpłatności. Odpłatność jest obok zasady terytorialności najważniejszą cechą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu, np. w postaci świadczenia wzajemnego z tytułu wykonania danego świadczenia. Zobowiązanie świadczeniobiorcy może mieć postać obowiązku świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także inną postać, np. przekazanie korzyści materialnych lub niematerialnych. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonane świadczenie, wówczas staje się ono odpłatne. Odpłatność danego świadczenia może wynikać też z mocy prawa bądź też z nakazu władzy publicznej. Odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem, tzn. musi być efektem tego świadczenia. Nie wszystko zatem co dostawca otrzymuje od kontrahenta, w związku z wykonywanym świadczeniem, będzie stanowić wynagrodzenie za to świadczenie. W niniejszej sprawie nie wystąpił element odpłatności, bowiem kontynuacja kontraktów następowała ze środków Spółki. Podatnik nie zgadza się również z potraktowaniem jako usług zaliczek (przedpłat) zapłaconych na poczet realizacji usług związanych ze środkami trwałymi Spółki (str. 19 decyzji). Aby zaliczki potraktować jako czynności podlegające opodatkowaniu niezbędne jest powiązanie owej zaliczki z odpłatną dostawą towarów lub usług oraz otrzymanie zaliczki przez podatnika. Otrzymanie przez Podatnika należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Nie wynika to z przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 11 ustawy. Jednak nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem tej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów i usług) musi istnieć bezpośredni związek. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeżeli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstał już wcześniej w całości). Nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy podatnik zapłaci jakiekolwiek kwoty na poczet realizacji usług innemu podmiotowi. Organ kontroli skarbowej przyjął, iż za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać przeniesienie wpłaconych przez Podatnika zaliczek na poczet realizacji usług związanych ze środkami trwałymi Spółki, co spowodowało zdaniem Podatnika, rażące naruszenie treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakie było powiązanie zapłaconych przez Podatnika zaliczek na poczet realizacji usług związanych ze środkami trwałymi Spółki, z konkretną odpłatną dostawą towarów lub usług na rzecz Spółki. Brak argumentacji organu kontroli skarbowej, iż podatek naliczony powinien zostać powiązany z podatkiem należnym z tytułu dostawy usługi budowy środków trwałych widoczny jest w przypadku kwalifikacji nakładów na środki trwałe wynikające z faktury z dnia [...]. nr [...] (zaliczka na maszyny do hali produkcyjnej) wystawionej przez [...]. Organ kontroli skarbowej akceptuje działalność Podatnika związaną z wykonaniem umowy z dnia [...]. w zakresie kontraktów związanych z budową domów szkieletowych, gdyż w kontraktach tych występował podatek należny jak i podatek naliczony. Konsekwentnie pogląd ten powinien być rozciągnięty na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie za art. 20 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w momencie wystawienia przez Podatnika faktury zaliczkowej, jednakże z obowiązkiem samoopodatkowania przez podatnika podatku należnego wiąże się prawo do odliczenia przez niego podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy). Zatem zgodnie z poglądem organu kontroli skarbowej, jeżeli podatek naliczony powstały w toku realizacji umowy z dnia [...]. związany był bezpośrednio z podatkiem należnym, to nie można go traktować, iż jest związany z wytworzeniem środków trwałych, gdyż wszystkie etapy obrotu podlegały w tym przypadku opodatkowaniu. Powyższa argumentacja pozwala na stwierdzenie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie doszło pomiędzy Podatnikiem, a Spółką do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem nie zaistniały przesłanki do traktowania jakiejkolwiek czynności Podatnika jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego, iż nie było czynności podlegającej opodatkowaniu to, zdaniem Podatnika, nie istnieje potrzeba odnoszenia się do momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności, stawki podatku oraz podstawy opodatkowania. Kwestia udokumentowania przez Spółkę fakturą VAT czynności przekazania jej zysku przez Podatnika określonego w umowie z dnia [...]. jest niezależna od działalności Podatnika i zostanie wskazana przez Podatnika Spółce. Podatnik podkreśla, iż ułożenie przez strony stosunku prawnego nie miało na celu uszczuplenie należności budżetu państwa. Bowiem nawet, gdyby jak twierdzi organ kontroli skarbowej, czynności podlegały opodatkowaniu i Podatnik wystawił stosowną fakturę to wówczas kwota podatku należnego byłaby równa kwocie podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę. W obecnym stanie u Podatnika nie wystąpił podatek należny, a u Spółki nie wystąpił podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za [...]r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, a w pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: maj i [...]. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ułożenie stosunków pomiędzy stronami umowy jest właściwe zastępstwu pośredniemu, o którym mowa w art. 740 Kodeksu Cywilnego. Przy tego rodzaju zastępstwie zleceniobiorca dokonuje zleconej czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Oznacza to, że w stosunku do osób trzecich występuje zastępca pośredni, a nie reprezentowany. Stosownie do treści art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien po wykonaniu zlecenia lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy, wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Natomiast dający zlecenie - w myśl art. 742 Kodeksu cywilnego - powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (...); powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Organ wskazał, iż od zastępcy pośredniego należy odróżnić pośrednika, który działa w imieniu i na rzecz innej osoby, ale w stosunku do osób trzecich występuje reprezentowany, a nie pośrednik. Podatnik występujący w roli pośrednika nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na którego rzecz poniesione zostały wydatki uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Odnosząc się do stanu faktycznego organ stwierdził, iż w celu realizacji zobowiązania wynikającego z umowy z dnia [...]. podatnik nabywał towary i usługi oraz wpłacał zaliczki na towary i usługi. W przedstawionej sytuacji organ podniósł, że nie można mówić, iż Pan [...]działał jako pośrednik na rzecz Spółki akcyjnej, gdyż wykonując usługę wynikającą z zawartej umowy, w stosunku do innych podmiotów występował w imieniu własnym. Zdaniem organu zostały spełnione warunki niezbędne do opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie jak odpłatność, wykonanie na terytorium kraju oraz wykonywanie czynności przez podmiot w ramach własnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przywołaną wyżej decyzją uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za [...]. i umorzył postępowanie w tych sprawach z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od [...] do [...]. co skutkowało brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za wymienione okresy. W części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i październik utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu [...]. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynęła skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa. Strona w skardze zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – a) art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług budowlano-montażowych na rzecz [...]. -poniesionych ze środków [...]nakładów inwestycyjnych w jej majątku, powstałych w wyniku realizacji umowy z [...]., b) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, poprzez uznanie, iż środki finansowe nie stanowiące własności p. [...]stanowiły zapłatę części ceny za wykonanie na rzecz Spółki usług budowlano-montażowych, c) art. 29 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania wskazanych w punkcie poprzednim czynności jest obrót, stanowiący wartość nakładów poniesionych przez p. [...]ze środków finansowych nie będących jego własnością i nie związanych z konkretnymi nakładami, d) art. 109 ust. 3 i ust. 5-6 ustawy VAT, poprzez uznanie, iż ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w zakresie czynności opisanych w punkcie a) była prowadzona przez p. [...]nierzetelnie, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "OP"), poprzez podjęcie działań sprzecznych z zasadą działania w oparciu o przepisy prawa, b) art. 210 OP, poprzez niewskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji, Strona skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu przed organami obu instancji stało się zobowiązanie podatkowe za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące [...]., a w szczególności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]., w wysokości [...]PLN. Strona przyznała, że podstawową kwestią w sporze z organami podatkowymi obu instancji stał się zarzut zaniżenia przez [...]prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]z siedzibą w [...], obrotu a co za tym idzie podatku należnego VAT za miesiąc [...]r. Zaniżenie to spowodowane zostało — zdaniem organów podatkowych — nie ujęciem, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 1 ustawy VAT, odpłatnego świadczenia usług na rzecz [...]. z siedzibą w [...], poprzez nie opodatkowanie podatkiem od towarowi i usług zaliczek (przedpłat) zapłaconych przez podatnika na poczet realizacji usług związanych ze środkami trwałymi [...]Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że [...]świadczył na rzecz [...]. usługę budowlano montażową polegającą na budowie obiektów stanowiących środki trwałe spółki, która to czynność powinna zostać zdanie tego organu opodatkowana. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji "wartość wydatków związanych z realizacją świadczenia usługi wynikającej z zawartej w dniu [...]r. umowy udokumentowanych fakturami "VAT". Wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji strona skarżąca Pan [...] nie świadczył na rzecz [...]. usług budowlano-montażowych oraz innych poza opisanym w przywołanej umowie, która sprowadzała się do wykonywania przez Podatnika w imieniu własnym, lecz na rzecz spółki czynności polegających na kontynuacji kontraktów międzynarodowych oraz inwestycji krajowych na majątku będącym własnością spółki za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych obu instancji, które podniosły, że Podatnik otrzymał na poczet wynagrodzenia zaliczki (częściowe płatności za usługi) podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 13 pkt. 2d ustawy VAT oraz twierdzi, że rozumienie przepisów Kodeksu cywilnego w powiązaniu z treścią art. 5, 7 i 8 ustawy VAT przez organy podatkowe obu instancji jest nietrafne, ponieważ zdaniem strony czynność polegająca na wydaniu Spółce składników majątku wytworzonych w wyniku realizacji umowy z [...]. oraz świadczenie usług budowlano – montażowych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem ze środków stanowiących przez cały okres obowiązywania umowy własność Spółki, nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa. Strona wskazała, że czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową pomiędzy stronami, a umowa musi wynikać z woli stron. Skarżący uznał, że w tym kontekście należy stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił element dodatkowej odpłatności, innej niż wskazana w Umowie, bowiem sama kontynuacja kontraktów i inwestycji krajowych następowała ze środków będących własnością Spółki, a [...] nie przysługiwało prawo żądania zapłaty od Spółki (ani od żadnego innego podmiotu trzeciego) żadnych kwot związanych z budową owych środków trwałych. [...]za realizację tych zadań przysługiwało jedynie wynagrodzenie, które — jak to wynika z akt sprawy - zostało uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze strona podniosła także, że aby móc potraktować zaliczki przy usługach budowlano – montażowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu, niezbędne jest powiązanie owej zaliczki z odpłatnym świadczeniem usług budowlano – montażowych oraz otrzymanie zapłaty części ceny przez Podatnika. Zdaniem strony skarżącej w żadnej mierze nie powstanie również obowiązek podatkowy dla podatnika, w przypadku, gdy to podatnik zapłaci jakiekolwiek kwoty na poczet realizacji usług innemu podatnikowi. Skarżący utrzymał swoje stanowisko, że w omawianym przypadku nie doszło do powstania czynności opodatkowanej dokonywanej przez [...] na rzecz Spółki, z której wynika wykazane w decyzji zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podniósł, iż w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należało zatem zdaniem organu rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Zdaniem organu przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należało mieć na względzie to, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc pojęcie usługi według przywołanej ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ uznał, że czynności wykonywane przez Pana [...]stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania Spółce składników majątku wytworzonych w wyniku realizacji umowy z dnia [...]r., która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pismem pełnomocnika Podatnika z dnia [...]., poprzez oświadczenie Podatnika o wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki, środki pieniężne oraz wierzytelności z dniem [...]. stały się składnikiem majątkowym Spółki. Strony umowy uzgodniły, iż na realizację kontraktów Podatnik otrzyma całość wniesionego aportu Zatem wydatki na związane ze świadczeniem usługi wynikającej z zawartej umowy, zostały pokryte ze środków pieniężnych należących do Spółki. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu odliczał Podatnik, bowiem dokonywał zakupów w imieniu własnym, a faktury były wystawiane na [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]stwierdził, iż Pan [...]nie działał jako pośrednik na rzecz Spółki akcyjnej, gdyż wykonując usługę wynikającą z zawartej umowy, w stosunku do innych podmiotów występował w imieniu własnym. Zawierał umowy z wykonawcami i dostawcami w swoim imieniu, otrzymywał faktury wystawione na [...], a podejmowane przez niego działania bez wątpienia wywoływały skutki bezpośrednio dla niego. Z tego względu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług utracił on charakter pośrednika, a dokonane czynności zostały potraktowane jako nabycie towarów i usług, a następnie świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy. Nie ma przy tym znaczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ze Podatnik płacił za nabywane towary i usługi środkami pieniężnymi przekazanymi do dyspozycji przez Spółkę. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę podstawowe cechy podatku od towarów i usług, a mianowicie: powszechność opodatkowania, wielofazowość, potrącalność, z czym wiąże się neutralność dla podatników, jako podatku od konsumpcji. Biorąc pod uwagę wymienione cechy należy zauważyć, iż świadcząc usługę budowlano – montażową Podatnik zobowiązany był do jej opodatkowania, a jednocześnie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem tej usługi, z którego to Prawa podatnik skorzystał. Zdaniem organu Podatnik otrzymując na podstawie umowy z [...]r. do dyspozycji składniki materialne i niematerialne otrzymał również jej środki finansowe, z których [...]. sfinansowała realizację kontraktów. Skutkiem powyższego było uznanie, ze realizacja czynności w ramach umowy z dnia [...]. miała charakter odpłatny. W ocenie organu strony umowy niezgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawę opodatkowania przyjęły wynagrodzenie za wykonanie usługi określone w umowie jako 15% osiągniętego zysku, a więc jak dla czynności pośrednika, skoro w wymienionej sprawie nie mamy do czynienia z umową pośrednictwa, a tylko z umową o świadczenie usług budowlano – montażowych. Zatem podstawą opodatkowania był cały obrót, a nie tylko wynagrodzenie w postaci 15% osiągniętego zysku, wobec czego zasadnie przyjęto koszt świadczenia usługi poniesiony przez Podatnika jako podstawę opodatkowania. Zasadnie również uznano przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek (przedpłat) zapłaconych prze Podatnika w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki akcyjnej, ponieważ nie można wydatków poniesionych na świadczenie usług w postaci zakupu towarów i usług oraz wpłaconych zaliczek taktować oddzielnie. Powiązania zaliczek ze świadczonymi usługami wynikały wprost z faktur dokumentujących wpłacone zaliczki – np. faktura [...]z dnia [...]. "Zaliczka na prace budowlane – dot. Hali produkcyjnej [...]" Organ podniósł, że konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług zakłada, iż jakiekolwiek wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla określonych świadczeń muszą wynikać wprost z jej przepisów. Organy podatkowe mają natomiast prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi. W ocenie organu strony zawarły umowę o świadczenie usług budowlano – montażowych, o których mowa w art. 8 ust.1 ustawy , podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za chybione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia art.109 ust. 3 i ust. 5-6 oraz art. 120 Ordynacji Podatkowej, bowiem decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, po wszechstronnym i wnikliwym przeanalizowaniu materiału dowodowego, a ewidencja była prowadzona nierzetelnie, co w konsekwencji spowodowało sporządzenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż przepisu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie sporna między stronami jest ocena skutków wykonania umowy zawartej pomiędzy skarżącym a [...]. w organizacji z siedzibą w [...]z dnia [...], na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści § 1 wskazanej umowy Pan [...]zobowiązał się do kontynuowania wskazanych kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów i inwestycji krajowych. Do wykonywania powyższych czynności został On upoważniony do korzystania ze składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do spółki [...]. Natomiast zgodnie z § 3 ust.2 wskazanej umowy Strony ustaliły, iż Przedsiębiorstwo [...]będzie wystawiało faktury na należności wynikające z wskazanych kontraktów a także rozpoczętych inwestycji krajowych i będzie wykazywać przychód z tego tytułu. Na mocy ust.3 § 3 umowy Przedsiębiorstwo [...]zobowiązało się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z realizacją kontraktów międzynarodowych, kontraktów i inwestycji krajowych. W umowie strony określiły również podstawy ustalenia oraz wysokość wynagrodzenia dla przedsiębiorstwa [...]za realizację zleconych zadań. Ustalono wynagrodzenie w wysokości 15% wypracowanego zysku, który zdefiniowano w § 5 pkt 3 umowy. Zastrzeżono jednocześnie, że zysk osiągnięty z tytułu kontynuacji kontraktów międzynarodowych i kontraktów krajowych, a także rozpoczętych inwestycji krajowych w całości należny jest [...]Spółka akcyjna, jako właścicielowi. W związku z postanowieniami umowy realizowane czynności udokumentowano fakturami i rachunkami wystawionymi dla i pod firmą przedsiębiorstwa [...]. Zostały one zarejestrowane w ewidencji i podatek VAT został rozliczony przez skarżącego. Zarówno w ocenie organów podatkowych jak i strony Skarżącej ułożenie stosunków pomiędzy Stronami powyżej wskazanej umowy jest właściwe zastępstwu pośredniemu bowiem skarżący wykonywał czynności w imieniu własnym ale na rzecz [...]Spółka akcyjna . W kontekście tak ułożonych stosunków w ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku rozliczenia umowy w zakresie budowy środków trwałych dla [...]Spółka akcyjna. Podatnik dokonał zakupu materiałów i usług niezbędnych do ich realizacji odliczając od podatku należnego podatek naliczony związany z tymi usługami natomiast dokonując rozliczenia wykonanych usług nie zadeklarował od nich podatku należnego. W konsekwencji żaden z uczestników obrotu nie poniósł ciężaru podatkowego. W przepisach polskiej ustawy sytuacja taka nie została wprost uregulowana w okresie którego dotyczy skarżona decyzja, zatem organ prawidłowo odwołał się do istoty podatku od towarów i usług oraz do odnośnych regulacji wspólnotowych, mianowicie do art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; poprzednio art. 6 ust. 4 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. WE L 145 z 13.6.1977, s. 1 ze zm.), nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Należy podkreślić, że przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Powyższe wynika z zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE. Sąd zauważa ponadto, iż w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy administracji jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prawospólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). Należy wskazać, że zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Z treści art. 249 akapit 3 TWE wyinterpretować należy obowiązek państw członkowskich pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego (patrz: Prawo Unii Europejskiej (...), pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 275-281). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), a ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa (por. wyrok ETS w sprawie C-62/00 Marks i Spencer, w sprawie 71/85 Netherlands State V. Federatie Nederlandse; w sprawie BP Soupergaz C-62/93). Przy czym zauważa się, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (patrz: opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-150/99 Lindöpark AB). Zdaniem Sądu, wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Z art. 8 ustawy VAT wynika, że za usługę, na gruncie przepisów podatkowych, uznaje się każdą transakcję dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która nie jest dostawą. Jest to definicja szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym rozumieniu, ponieważ obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę, ale również transakcje nie wymagające aktywnego działania usługodawcy i przykładowo wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Jak to już wyżej podniesiono, przepis art. 28 Dyrektywy VAT wymaga jedynie, aby podatnik biorący udział w świadczeniu usług działał we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane to, że Podatnik brał udział w świadczeniu usług działając w swoim imieniu, ale na rzecz Spółki Akcyjnej. Stąd też Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe. Sąd nie podziela zarzutu odnośnie naruszenia art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 powołanej wyżej ustawy . Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Natomiast w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków); zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a [...]S.A. z dnia [...]jednoznacznie wynika, iż to [...]zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z realizacją kontraktów międzynarodowych, kontraktów i inwestycji krajowych. Bezsporne między stronami jest to iż Podatnik występował jako zleceniobiorca który dokonał zleconej czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Oznacza to, że w stosunku do osób trzecich występował zastępca pośredni, a nie reprezentowany. Stosownie do treści art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien po wykonaniu zlecenia lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy, wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Natomiast dający zlecenie - w myśl art. 742 Kodeksu cywilnego - powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (...); powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. W związku z powyższym pobrane kwoty od Spółki należy traktować tak jak to uczyniły organy – w kategoriach zaliczek na poczet wykonania usługi. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym w skardze, iż organy podatkowe za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznały "wydanie Spółce składników majątku wytworzonych w wyniku realizacji umowy z dnia [...]." Organy podatkowe ustaliły, iż Pan [...]w ramach prowadzonej działalności zobowiązał się między innymi do kontynuowania inwestycji krajowych wynikających z załącznika nr 2 do umowy - budowa budynku mieszkalnego w [...], budowa budynku usługowo-gastronomicznego, budowa hali produkcyjnej elementów szkieletowych domów prefabrykowanych w [...]i to były czynności podlegające opodatkowaniu. Zdaniem organu czynności te biorąc pod uwagę zakres powierzonych zadań można określić jako usługi budowlano - montażowe. I taka ocena nie budzi wątpliwości Sądu. Stanowisko skarżącego jest niekonsekwentne bowiem z jednej strony wskazuje iż [...]ponosił koszty i osiągał przychody w związku z kontynuacją kontraktów o których mowa w przedmiotowej umowie ( str. 5 skargi) a drugiej strony skarżący wskazuje, iż sama kontynuacja kontraktów następowała ze środków będących własnością Spółki (str. 8 skargi). Jednak w żadnym miejscu skarżący nie wyjaśnia na podstawie czego przyjmuje iż to Spółka ponosiła koszty skoro z jasnych zapisów umowy wynika obowiązek ponoszenia tych kosztów przez skarżącego. Dokonanych wpłat nie można traktować jako "dodatkowego wynagrodzenia" stanowią one element realizacji kontraktu a tym samym prawidłowo organy oceniły iż są częścią obrotu. W kontekście powyższego również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u, art. 29 ust. 1, i w konsekwencji art. 109 ust. 3 i ust. 5-6 ustawy VAT okazały się bezpodstawne. Organy rozpoznając sprawę dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Przez to organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.