I SA/Po 304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r oraz marzec 2007r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowegoo, działając na podstawie m.in. art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług określił JJ w podatku od towarów i usług za miesiące [...] oraz za [...] podatek należny do wpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu [...] nabył wraz z żoną nieruchomość rolną położoną w D o powierzchni [...]. W skład nieruchomości wchodziły grunty rolne, budynek mieszkalny i gospodarczy. W akcie notarialnym nabywcy wyrazili wolę prowadzenia na w/w nieruchomości gospodarstwa rolnego. Potwierdzeniem prowadzenia takiego gospodarstwa są faktury VAT RR na sprzedaż żywca, decyzje wymiarowe na podatek rolny i dokumenty związane z ubezpieczeniem społecznym rolników. Organ ustalił też, że dla terenu stanowiącego w/w gospodarstwo w [...] obowiązywał ogólny plan zagospodarowania przestrzennego zespołu G – P, który określał przeznaczenie przedmiotowego obszaru – "teren użytków rolnych stanowiących rezerwę pod rozbudowę mieszkalnictwa na okres perspektywiczny". Powyższy plan obowiązywał do [...]. Z kolei w okresie [...] obowiązywał plan, którym przedmiotowe grunty przeznaczone były pod budownictwo jedno– i wielorodzinne oraz usługi. Od [...] obowiązywał plan zagospodarowania terenu, w którym dla przedmiotowego terenu, jako preferowaną funkcję wyznaczono mieszkalnictwo. Uchwałą Rady Miejskiej w G z dnia [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w rejonie ul. P i osiedla "P" w G – obszary, obejmujące grunty zakupione przez podatnika, przekształcono w grunty pod zabudowę mieszkaniową oraz drogi. Na podstawie aktów notarialnych i ewidencji dostaw VAT przedłożonych przez stronę organ ustalił, że w trakcie [...] podatnik sprzedał [...] działki wydzielone przed sprzedażą z gruntu rolnego. W ocenie organu podatkowego podatnik, dokonując zakupu nieruchomości, wiedział, że w nieodległej przyszłości teren, na którym znajduje się jego gospodarstwo, zostanie przeznaczony pod budownictwo. W tej sytuacji dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. W trakcie kontroli podatkowej organ stwierdził również, że za okres objęty kontrolą księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie i w sposób wadliwy. W odwołaniu z dnia [...], wniesionym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez przypisanie podatnikowi zamiaru sprzedaży gruntu już w chwili nabycia gospodarstwa rolnego, czyli w [...]. Jednocześnie w trakcie postępowania przedłożono dowody wskazujące, iż podatnik prowadzi gospodarstwo rolne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonując sprzedaży działek budowlanych małżonkowie J oświadczyli, że nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei w [...] strona złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne gospodarstwa rolnego, a następnie druk VAT-R – zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym określiła utratę zwolnienia od tego podatku od [...]. Następnie w dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7, w których wykazano wartość dostaw – 0zł, podatek należny – 0zł oraz wartość nabyć – 0zł. W złożonym wyjaśnieniu strona podała, że korekty zostały złożone w związku z dokonaniem właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży nieruchomości rolnej po zmianie jej przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego, skoro w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, to jednoznacznie wskazuje on, że strona w niniejszej sprawie, jako handlowiec, czyli osoba nabywająca tereny w celu ich odsprzedaży, winna czynność tę opodatkować. O konieczności opodatkowania gruntów świadczy również fakt, iż grunty te w okresie posiadania przez J J wykorzystywane były do produkcji rolniczej, która mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zdaniem organu od dostaw działek w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 w/w ustawy z chwilą wydania towaru. Ponadto – według organu – w sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą działek z majątku własnego podatnika. Z akt sprawy wynika, że skarżący jako rolnik ryczałtowy posiadał działki, które były gruntami wykorzystywanymi do działalności rolniczej (działalności gospodarczej), a więc nie były majątkiem osobistym. Wobec powyższego sprzedaż działek należało potraktować jako sprzedaż dokonaną przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazane okoliczności – zdaniem organu odwoławczego – oznaczają, że zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podatnik podjął działania wskazujące na zamiar wykorzystania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy powołując się na art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał księgi podatkowe prowadzone przez stronę za rzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty opisany w decyzji organu I instancji. W skardze z dnia [...]., wniesionej przez pełnomocnika, zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 120, 121 ust. 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego była przyczyną decyzji o podziale działek i ich sprzedaży. Ponadto, nieuprawnione było przypisywanie stronie zamiaru sprzedaży działek już w chwili nabycia nieruchomości. Skarżący – jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne – nie zajmował się zawodowo sprzedażą działek, tak więc nie można zakwalifikować go jako handlowca w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażane w piśmiennictwie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż problem sprzedaży działek budowlanych z majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym powołanych przez stronę w jej skardze. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. o sygn. I FPS 3/07 (opubl. "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2008r. nr 1, poz. 8). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd sformułował dwie tezy: 1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podatnika jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie NSA okoliczność, że VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, lub okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby zatulane, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powołanym wyżej wyroku, a odnosząc ją do niniejszej sprawy stwierdza, co następuje: Zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszeniu przepisów zawartych w art. 120, 121, 122 o 191 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych znajdują się: - akt notarialny z [...] (k. [...]), w którym w § 4 nabywcy oświadczają, że na nabytej nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne; - protokół kontroli z [...], w którym stwierdzono, że fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego potwierdzono m.in. decyzjami wymiarowymi podatku rolnego, fakturami VAT RR na sprzedaż żywca, oświadczeniem o opłacaniu składek ubezpieczenia społecznego (k. [...]); - pismo Urzędu Miejskiego w G z [...] informujące, że J J w trakcie procedury planistycznej sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w G w rejonie ul. P i osiedla P nie składał żadnych wniosków (k. [...]); - wypis z rejestru gruntów, sporządzony na dzień [...], w którym działki [...] opisane są jako grunty orne, lasy, nieużytki, łąki, grunty pod wodami powierzchniowymi, użytki rolne zabudowane (k. [...]). Do akt dołączono też: - uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w G z dnia [...], którą przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w rejonie ul. P i osiedla "P" w G (k. [...]); - postanowienia Burmistrza G z [...], którymi pozytywnie zaopiniowano wstępne projekty podziału nieruchomości zapisanej w [...] (k. [...]). Z zebranego materiału dowodowego wynika więc, że: - po pierwsze – skarżący od [...] prowadzi gospodarstwo rolne, a starania o podział nieruchomości podjął po uchwaleniu przez Radę Miejską stosownego planu zagospodarowania przestrzennego; - po drugie – jako właściciel gospodarstwa rolnego i prowadzący działalność rolniczą, skarżący nie był jednocześnie handlowcem zajmującym się obrotem (kupnem i sprzedażą) nieruchomościami; - po trzecie – skarżący, sprzedając działki, działał jako podmiot, który nabył je na potrzeby własne do majątku prywatnego, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. W kolei w świetle przytoczonych wcześniej rozważań NSA, zawartych w wyroku o sygn. I FPS 3/07, za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem rozumieć go w ten sposób, że jeżeli jakaś czynność wykonywana jest poza zakresem działania danego podmiotu, to z tytułu jej wykonania podmiot ten nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że skarżący jako rolnik nie może być w sytuacji sprzedaży działek wyodrębnionych z jego nieruchomości – traktowany jednocześnie jak handlowiec (podmiot kupujący i sprzedający działki budowlane). Wobec powyższego nie mają uzasadnienia rozważania organów dotyczące zastosowania w sprawie art. 43 albo art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organ w dalszym postępowaniu winien ponownie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego i uwzględnić wykładnię przepisów, dokonaną w niniejszym wyroku. Ubocznie Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu skargi powtórzony został zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Umknęło skarżącemu, że organ odwoławczy uwzględnił powyższe w uzasadnieniu swojej decyzji. W tym miejscu Sąd stwierdza, że protokół kontroli z dnia [...] na stronie [...] zawiera tylko sformułowanie, że badanie ksiąg podatkowych przeprowadzono na podstawie art. 290 § 5 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Protokół nie zawiera natomiast żadnych ocen odnośnie rzetelności ksiąg. Ponadto Sąd wskazuje, że rozważania dotyczące zastosowania przepisów VI Dyrektywy odnoszą się w niniejszej sprawie do podatku od towarów i usług za wymienione w decyzjach miesiące roku [...], natomiast w odniesieniu do podatku za [...]. zastosowanie będzie miała Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 9 i 12), która weszła w życie 01 stycznia 2007r. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach i wykonalności decyzji orzeczono – odpowiednio – na podstawie art. 200 i 152 w/w ustawy. /-/K. Wolna – Kubicka /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont kk