III SA/Wa 814/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p." M.F. stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko M. R. – zwanego dalej "Skarżącym" – zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 12 listopada 2008 r. Skarżący wskazał, że zgodnie z zawartą umową spółki jawnej każdemu ze wspólników, również Skarżącemu przysługuje udział w zyskach równy ilorazowi przychodów przysporzonych spółce przez osobistą pracę danego wspólnika i sumy przychodów spółki zgodnie z art. 51 Kodeksu Spółek Handlowych. Koszty są dzielone co do zasady po równo na każdego ze wspólników. Podział zysku i pokrycie strat dokonywane jest na podstawie comiesięcznych uchwał. Oznacza to, iż przychód uzyskany co miesiąc z tytułu udziału w zysku w spółce osobowej przypisywany jest w oparciu o ustalony w umowie spółki klucz podziału, który odbiega od równego udziału w zysku każdego ze wspólników. Wspólnicy są uprawnieni do pobierania w trakcie roku obrotowego comiesięcznych zaliczek na poczet zysku. Wysokość zaliczek jest ustalana comiesięcznie w drodze uchwały wspólników. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy regulacja art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w przedmiocie określenia przychodu i kosztu co do poszczególnych wspólników spółki osobowej oparta co do zasady na ich równym udziale w zysku, jednakże przewidująca możliwość innego podziału przychodów i kosztów każdego ze wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej przewidzianego w zdaniu ostatnim cytowanego art. 8 ust. 1 znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym tj. czy ustalenia zawarte w umowie spółki, w której Skarżący jest wspólnikiem, co do podziału przychodów z zysku są zgodne z art. 8 ust. 1. Zdaniem Skarżącego sposób podziału przychodów i kosztów ustalony w umowie spółki jawnej jest zgodny z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, dokonanie zapisu w umowie spółki jawnej polegającego na przypisywaniu przychodów do każdego ze wspólników w oparciu o udział przychodów wygenerowanych przez niego podczas działalności w ramach spółki do sumy wszystkich przychodów wygenerowanych przez wspólników w ramach działalności spółki osobowej, kosztów stałych - proporcjonalnie, a kosztów zmiennych - na zasadzie faktycznie poniesionych kosztów nabycia przez danych partnerów - jest prawidłowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r., a doręczonej w dniu [...] stycznia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Wspólnicy spółki jawnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa M. F. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że sposób podziału przychodów i kosztów ustalony w umowie spółki jest niezgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121, 125 o.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób skutkujący utratą zaufania podatnika do organów podatkowych (naruszenie zasady zaufania) oraz brak wnikliwego i niezwłocznego działania przy załatwieniu sprawy, przejawiającego się nie zawezwaniem podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego (naruszenie zasady szybkości postępowania) a poprzez to, uznaniem, że sposób podziału przychodów i kosztów ustalony w umowie spółki narusza postanowienia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę M. F. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Na podstawie art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie natomiast z art. 37 § 1 k.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Skarżący we wniosku o interpretację wniósł o wyjaśnienie, czy zapisy umowy spółki jawnej przewidujące możliwość innego podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów każdego ze wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej są zgodne z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela pogląd organu podatkowego przedstawiony w zaskarżonej interpretacji zgodnie z którym wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Wywodzony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie nie ma wpływu na zasady podziału kosztów podatkowych pomiędzy wspólników spółki jawnej. Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 8 u.p.d.o.f. wskazał zarówno sposób ustalenia przychód przypadających na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jak i zasady podziału pomiędzy wspólnikami kosztów uzyskania przychodów. Nie przewidział jednak w tym zakresie odmiennych regulacji co do rodzaju kosztów podatkowych. W świetle przedstawionych regulacji nie jest zatem dopuszczalne stosowanie innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował zasadę podziału przychodów pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, a w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał odpowiednie stosowanie zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 również do kosztów uzyskania przychodów. "Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". (C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer business, 2007, wyd. II, str. 116). Odnosząc się do art. 8 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że ustawodawca uznał, iż regulacja dotycząca sposobu podziału przychodów pomiędzy wspólnikami spółki jawnej ma zastosowanie do odmiennej i odrębnej od przychodów podatkowych kategorii konstrukcyjnej podatku tj. "kosztów uzyskania przychodów". Obowiązek "odpowiedniego" stosowania metody podziału przychodów do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza dowolności przy określaniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólników spółki jawnej i nie dopuszcza stosowania odmiennych proporcji zależnie od rodzaju kosztów podatkowych. Powołany przepis art. 8 u.p.d.o.f. takiej możliwości nie przewiduje. Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że przepisy art. 51 k.s.h. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny. W konsekwencji wspólnicy spółki jawnej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Pamiętać jednak należy, że umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe. Nie dotyczy to oczywiście przypadków, w których podatnicy mają swobodę w określaniu swoich uprawnień, co skutkuje zakresem obowiązków podatkowych (np. określenie w umowie spółki sposobu uczestnictwa wspólników w dochodach i stratach spółki). Umowa nie może jednak przenosić obowiązków ani modyfikować ich zakresu w tym przypadku, gdy są one bezwzględnie oznaczone. Wspólnicy spółki jawnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty. Wyżej wymienione przepisy nie dopuszczają zatem możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Za bezpodstawny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady szybkości postępowania. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia i był wystarczający aby dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie o jaki wnosił Skarżący. Organ podatkowy wnikliwie rozpoznał wniosek i bez zbędnej zwłoki posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy wydał interpretację. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.