I SA/Po 569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia 18 listopada 2008 r. [...] sp. z o.o. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka nabyła na podstawie umów kupna akcje od akcjonariuszy spółki akcyjnej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy czynność zakupu akcji przez spółkę jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zakupu akcji. Spółka wyraziła przekonanie, że czynności nabycia akcji pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Celem nabycia akcji jest uzyskanie przez spółkę udziału w zysku spółki akcyjnej w formie dywidendy i przeznaczenie otrzymanego przysporzenia na działalność i wydatki spółki. Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz na podstawie §2 i §6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zwolnienie, którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji znajdzie zastosowanie, gdy dokonana przez zakład pracy chronionej czynność będzie pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Stąd też organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż opisana przez niego czynność nie podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy podkreślił, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od wystąpienia obiektywnej przesłanki w postaci zaistnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną czynnością a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Opisane przez spółkę nabycie akcji czynnością taką natomiast nie jest. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 06 marca 2009 r. skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do uchylenia interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. i uznania stanowiska strony. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zakup akcji nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W ocenie skarżącej spółki należy w tej sytuacji zastosować celowościową wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b, która prowadzi do wniosku, że zwolnienie to ma wspierać rozwój podmiotów prowadzących zakłady zatrudniające osoby niepełnosprawne tworząc w ten sposób równa warunki dla niepełnosprawnych na rynku pracy. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżąca spółka argumentowała, że intencją ustawodawcy było – przy wykorzystaniu instrumentów fiskalnych – kształtowanie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy i umożliwienie im rehabilitacji. W konkluzji podniesiono, że zachowanie miejsc pracy dla niepełnosprawnych wymaga środków finansowych, których gromadzenie może się odbywać również poprzez inwestycje kapitałowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 09 kwietnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, wobec czego podatnik jest zobowiązany nie tylko wykazać, że posiada status zakładu pracy chronionej, ale także, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego, brak jest bezpośredniego związku między nabyciem akcji spółki a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W świetle art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zwolnieniu będą podlegały tylko takie czynności, które są bezpośrednio związane z profilem działalności konkretnego przedsiębiorcy. W skardze z dnia 11 maja 2009 r. skarżąca spółka domagała się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że zakup akcji spółki nie pozostaje w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w związku z czym czynność ta nie jest objęta zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 14c§2 i art. 121§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka stwierdziła, że wnioskodawca opisując stan faktyczny we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. wykazał, że posiada status zakładu pracy chronionej, zatem przesłanka podmiotowa zwolnienia została spełniona. Celem nabycia akcji jest natomiast przeznaczenie przyszłych zysków uzyskanych w postaci dywidendy na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W ocenie spółki organ podatkowy przekroczył granice swobodnego uznania przyjmując, iż nie zachodzi bezpośredni związek między dokonaną czynnością a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Spółka podkreśliła, że ustawodawca wprowadził obowiązek przeznaczenia środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych na PERON oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przyniesie wymierną korzyść dla pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Ponadto zdaniem skarżącej spółki, organ podatkowy nie wyjaśnił wyczerpująco przesłanek, którymi kierował się wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Podkreślono również, że wnioskodawca nieprzypadkowo dokonał wyboru spółki, której akcje nabył. Jest to przedsiębiorstwo zajmujące się szyciem ubrań, w szczególności koszul, co pozwoli zaopatrzyć w odzież pracowników zakładu pracy chronionej, zaoszczędzić wydatki, a w dalszej perspektywie stworzyć miejsca pracy dla niepełnosprawnych. W konkluzji podniesiono, że nie sposób uznać, że taka inwestycja nie pozostaje w związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę z dnia 05 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, została wydana prawidłowo i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest to, czy zakup akcji innej spółki od akcjonariuszy pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez skarżącą spółkę. Należy podkreślić, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma charakter wyjątkowy, ponieważ wprowadza zwolnienie od podatku, które stanowi wyjątek od ogólnej zasady płacenia podatków. Punktem wyjścia dla rozważań dotyczących obowiązków podatkowych jest art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zawierający fundamentalną zasadę polskiego systemu podatkowego: zasadę powszechności i równości opodatkowania. W świetle tej normy konstytucyjnej wszelkie przywileje podatkowe, w postaci zwolnień i ulgi są wyjątkiem od sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości. Z przepisu konstytucyjnego wynika także to, że nie jest możliwe nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków podatkowych nie mających umocowania w ustawie, ale i nie jest też możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, funkcjonalnej przy ustalaniu ulg i zwolnień w podatkach. Zakres stosowania przywileju podatkowego, będącego wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, nie może zatem ulec rozszerzeniu na skutek wykładni przepisu prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy pozytywnie ocenić interpretację dokonaną przez Ministra Finansów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe, o którym w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma charakter przywileju podmiotowo-przedmiotowego. Jego stosowanie jest więc uzależnione od spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka jest zakładem pracy chronionej i w ten sposób spełnia warunek podmiotowy zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżąca spółka winna jednak wykazać, że dokonana przez nią czynność – w tym przypadku nabycie akcji innej spółki od jej dotychczasowych akcjonariuszy – pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o rehabilitacji. Dokonując wykładni gramatycznej tego pojęcia należy więc – podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 04 listopada 2008 r. (I SA/Po 966/08) – odwołać się do reguł języka etnicznego. W związku z tym przez pojęcie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" – zgodnie z uniwersalnym słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. dr hab. Stanisława Dublina - Warszawa 2006 r. tom I – należy rozumieć: ".... nie mający ogniw pośrednich, ..... dotyczący kogoś lub czegoś wprost, .... bezpośredni związek w czymś". Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że samo twierdzenie skarżącej spółki, że ewentualne dochody z dywidendy uzyskanej dzięki nabyciu akcji innej spółki zostaną przeznaczone na potrzeby osób niepełnosprawnych, a w szczególności przyczynią się do utrzymania miejsc pracy nie powoduje, że czynność nabycia akcji pozostaje w "bezpośrednim związku" oraz że korzysta ze zwolnienia od podatku. Skarżąca spółka nie wykazała bowiem bezpośredniego związku między nabyciem akcji a prowadzeniem zakładu. Opisana we wniosku inwestycja kapitałowa może jedynie w sposób pośredni przyczynić się utrzymania lub poprawy warunków zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Należy bowiem podkreślić, że wypłata dywidendy uzależniona jest w pierwszej kolejności od wypracowania zysku przez przejmowane przedsiębiorstwo, a następnie od decyzji właściwego organu spółki o wypłacie dywidendy. Dochód wypracowany przez spółkę może przecież zostać przeznaczony na inne cele, np. na inwestycje w spółce akcyjnej. Ponadto ewentualne środki uzyskane z dywidendy mogą być wykorzystane na realizacje różnych celów przez skarżącą spółkę. Konkludując należy stwierdzić, że sam bliżej nieskonkretyzowany zamiar przeznaczenia zysków z inwestycji kapitałowej na cele związane z prowadzeniem zakładu nie wystarczy do uznania, że taka czynność korzysta ze zwolnienia. Opisana przez skarżącą spółkę czynność nie ma bowiem bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu. Należy raz jeszcze podkreślić, że może ona jedynie pośrednio mieć wpływ na prowadzenie takiego zakładu, przy czym by tak się stało musi zostać spełnionych szereg dodatkowych warunków (jak wskazane przykładowo wypracowanie zysku przez spółkę przejmowaną). Tym samym, skarżąca spółka nie wykazując "bezpośredniego związku", nie udowodniła, że przepis prawa materialnego będący przedmiotem interpretacji dokonanej przez organ podatkowy został naruszony. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14c§2 oraz art. 121§1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczący braku uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu, Minister Finansów, działając przez organ do tego upoważniony, w sposób precyzyjny i wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, uzasadniające dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku. Organ podatkowy dokonał wykładni wskazanego przez skarżącą spółkę przepisu prawa podatkowego, omawiając jego znaczenie oraz wskazując podatkowe konsekwencje jego zastosowania w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka