I SA/Po 595/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi H. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. H. L. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że pięć lat temu zakupił 1,063 ha ziemi w D., gmina D., powiat Poznań. Następnie grunt został podzielony na 12 działek. Obecnie wnioskodawca stara się sprzedać cztery działki, a uzyskane z nich środki przeznaczyć na remont i rozbudowę domu mieszkalnego. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy podejmowane czynności należy traktować jako działalność gospodarczą i w związku z tym, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że tego rodzaju działalności, jaką wskazał w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżący uzupełnił stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że nieruchomość stanowi majątek osobisty podatnika i została nabyta 30 maja 2001 r., nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w 2003 r., natomiast jego podział 23 września 2008 r. Podzielone działki nie zostały uzbrojone. Ponadto wnioskodawca wskazał, że 03 grudnia 2008 r. sprzedał dwie niezabudowane działki o łącznej pow. 1.315 m2 oraz udział wynoszący 2/12 niezabudowanej działki o pow. 2.162 m2 przeznaczonej na drogę dojazdową. Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2009 r., wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz na podstawie §2 i §6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej; dyrektywa VAT) wyjaśniono, że opisana przez podatnika we wniosku sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej, a dokonujący tych działek wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono, że dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%, a podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Wskazano także, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o PTU wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lutego 2009 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, wezwał organ podatkowy do zmiany interpretacji z dnia 04 lutego 2009 r. i uznania stanowiska strony. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Podkreślono, że niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest zamiar dokonywania czynności wielokrotnie. Jeżeli natomiast okoliczności nie wskazują, że czynności są czynione z zamiarem ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im stałego, zorganizowanego charakteru, to nie można stwierdzić, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU. Wskazano, że wnioskodawca nie zamierza nabywać w przyszłości nieruchomości w celu ich sprzedaży. Ponadto, w ocenie pełnomocnika wnioskodawcy, działalność gospodarcza powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż składników zaliczanych do majątku osobistego danej osoby. W konkluzji podkreślono, że nieruchomość opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie została nabyta z zamiarem jej sprzedaży. W konsekwencji wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 marca 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 04 lutego 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca ma status podatnika tego podatku. Podkreślono, iż dla opodatkowania danych czynności nie ma znaczenia, czy są one związane z wykonywaniem zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy nie. Zdaniem organu podatkowego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż działek miała charakter ciągły i była dokonywana w celach zarobkowych, co spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PTU. W skardze z dnia 12 maja 2009 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, domagał się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności w innym charakterze podmiot nie może być uznany za podatnika i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuję w przypadku wnioskodawcy. Majątek nabywany był bowiem na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż nie może być uznana za działalność podlegającą opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo ETS skarżący także argumentował, że sprzedaż majątku innego niż związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu. Ponadto skarżący wskazał na wyrok NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym podkreślono, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w monecie jego sprzedaży. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącego, została wydana prawidłowo i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, którą stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o PTU towarem są natomiast rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o PTU są konsekwencją implementacji do polskiego systemu prawnego postanowień dyrektywy VAT. W art. 2 stanowi ona, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Natomiast art. 9 ust. 1 zawiera definicję podatnika, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Należy jednak podkreślić, że na mocy art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Przepis ten pozwala zatem polskiemu ustawodawcy na sformułowanie definicji działalności gospodarczej obejmującej także przypadki, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Regulacja ta mieści się zatem w ramach dyrektywy VAT. Na marginesie należy jednak stwierdzić, że sposób implementacji dyrektywy VAT może budzić pewne wątpliwości, czemu dał wyraz NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) wskazując, iż nastąpiło to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem NSA zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. W świetle poczynionych powyżej wyjaśnień należy wiec rozważyć, czy przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki warunkujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, tj. czy czynności ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i czy czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem tego podatku. Odpowiedź na pierwsze pytanie nie budzi wątpliwości, gdyż sprzedaż gruntów mieści w ramach pojęcia dostawy towarów, która obejmuje wszelkie formy przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przeniesienia prawa własności na podstawie umowy sprzedaży. Grunt jest natomiast towarem w rozumieniu ustawy o PTU. Do powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest jednak ustalenie, czy czynność ta dokonana była podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy wskazać, że kwestia formalnej rejestracji jest drugorzędna i nie przesądza o posiadaniu statusu podatnika. O tym, czy mamy do czynienia z podatnikiem decyduje rodzaj jego działalności i istota towaru, który jest przedmiotem czynności opodatkowanej (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 09 października 2009 r., III SA/Wa 1009/09). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że nabył on w 2001 r. grunt rolny, który nie był przedmiotem prowadzenia ani działalności rolnej (skarżący zamieszkuje bowiem w Poznaniu, a grunt położony w D.), ani działalności gospodarczej. Nie był też przedmiotem najmu i dzierżawy. Następnie po zmianie przeznaczenia gruntu zostały z niego wydzielone działki o charakterze budowlanym oraz działka z przeznaczeniem na drogę dojazdową. W 2008 r. skarżący rozpoczął sprzedaż wydzielonych wcześniej działek. Tak przedstawiony stan faktyczny, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wskazuje na okazjonalne zbycie składników stanowiących część majątku prywatnego skarżącego, lecz wskazuje na dający się ułożyć logiczny ciąg zdarzeń mieszących się w szeroko zakreślonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PTU. Należy także podkreślić, że sytuacja ta odbiega od przypadku, do którego odniósł się NSA w powołanym powyżej orzeczeniu z 29 października 2007 r., gdy Sąd krytycznie ocenił uznanie za podatników osoby, które z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się na sprzedaż nie tylko gruntów, ale nawet maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że podatnik nabył nieruchomość nie z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności rolnej, lecz nabył ją jako inwestycję (lokatę), mając zamiar, a przynajmniej licząc się z możliwości jej sprzedaży w przyszłości. Świadczy o tym chociażby fakt, że skarżący nie prowadził działalności rolnej i nie wykorzystywał tej nieruchomości do uzyskiwania dochodu w inny sposób, np. z najmu lub dzierżawy. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego terenu i zmianie przeznaczenia gruntu skarżący przystąpił natomiast do dzielenia nieruchomości, wyodrębniając z niej funkcjonalne działki budowlane, czego dowodem jest w szczególności wydzielenie działki z przeznaczeniem na drogę dojazdową. W ocenie Sądu opisany ciąg czynności wskazuje, że działalność skarżącego nie ma charakteru incydentalnego, lecz została zaplanowana i w konsekwencji prowadzi do wielokrotnego wykonania czynności opodatkowanych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżący nie wyzbywa się swojego majątku np. w związku z utratą sił do pracy na roli, lecz zamierza osiągnąć przychód, czy też zrealizować zysk z wcześniej poczynionej inwestycji. Konkludując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości, że opisane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. Należy bowiem podkreślić, że o uznaniu danego podmiotu za podatnika decyduje nie obiektywna czynność, którą ten podatnik podejmuje, lecz kontekst, okoliczności, w jakich jest ona podejmowana. W ocenie Sądu sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy, a zatem skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka