I SA/Po 610/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia 08 stycznia 2009 r. D. J. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że decyzją z dnia 08 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościanie odmówił jej przyznania niewykorzystanej przez zmarłego męża – przyznanej mu w toku prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej [...] – ulgi uczniowskiej za wyszkolenie uczniów, mimo wstąpienia przez skarżącą w miejsce zmarłego do tej spółki. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że prawo do korzystania z ulgi za wyszkolenie uczniów w podatku dochodowym jest prawem niemajątkowym i jako ściśle związane z osoba zmarłego nie podlega dziedziczeniu, lecz wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej. O cenie organu podatkowego, następstwo prawne skarżącej po zmarłym mężu i spełnienie warunków, o których mowa w art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), nie uzasadnia prawa do korzystania przez nią z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, powołując się na naruszenie art. 97§2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę wydanej decyzji i uwzględnienie wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 03 marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, powołując jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że mężowi skarżącej – w toku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej – organ podatkowy przyznał decyzjami ostatecznymi z dnia 27 czerwca 2002 r., 10 lipca 2003 r., 08 października 2003 r., 04 listopada 2005 r. i 19 października 2006 r. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie [...] zł., z których odliczył od podatku dochodowego ulgę w łącznej kwocie [...] zł. Pozostałej części przyznanej ulgi mąż skarżącej nie wykorzystał, zmarł dnia 08 lipca 2007 r., a w jego miejsce dnia 09 lipca 2007r. weszła do spółki jawnej [...] skarżąca, jako żona, kontynuując działalność gospodarczą w tej spółce. Zgodnie z art. 165 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania określonej treści. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie, skoro skarżąca domagała się wydania decyzji w przedmiocie przyznania pozostałej po zmarłym mężu ulgi za wyszkolenie uczniów. Żaden w przepisów ustaw podatkowych nie przewiduje podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o żądanej przez skarżącą treści. Dlatego merytoryczna decyzja odmowna organu I instancji nie jest oparta na ustawowych podstawach, zaś właściwą podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 165a § 1, art. 97 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację merytoryczną dotyczącą majątkowego charakteru prawa do wykorzystania ulgi przyznanej podatnikowi przez jego spadkobiercę, przytoczoną w odwołaniu. Wskazano na treść przepisów art. 97 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wynikającą z nich sukcesję spadkobiercy, co do praw przyznanych spadkodawcy ostateczną decyzja, gdy prawa te są o charakterze majątkowym. Wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Jednakże w uzasadnieniu orzeczenia Sąd dał wyraz aprobacie stanowiska wnioskodawcy w zakresie jej ogólnego następstwa prawnego po zmarłym mężu także w zakresie ulgi uczniowskiej. Wyrok ten stał się prawomocny. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: - czy prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy oraz czy podlega na podstawie art. 97§1 Ordynacji podatkowej przejściu na wnioskodawcę z mocy prawa? - czy prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter niemajątkowy i podlega przejściu na wnioskodawcę na podstawie art. 97§2 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, którą kontynuuje ona po śmierci męża? - czy przepis §4 art. 97 Ordynacji podatkowej stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościanie decyzji w sprawie przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia? - czy wobec powyższego wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie podatku dochodowego w części niewykorzystanej przez jej zmarłego męża? - jeżeli wnioskodawcy przysługiwać będzie przedmiotowa ulga uczniowska, to czy spadkobiercom wnioskodawcy (dzieciom) lub jednemu z nich wstępującemu w miejsce wnioskodawcy do spółki jawnej będzie ona również przysługiwać, w razie niewykorzystania tej ulgi w całości przez wnioskodawcę? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że – w jej ocenie – prawo do ulgi jest prawem majątkowym. Ponadto wskazała, że art. 97§4 Ordynacji podatkowej stosuje się do praw i obowiązków spadkobiercy wynikających nie tylko z samych ustaw podatkowych, ale i z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W konkluzji skarżąca podniosła, że ulga uczniowska, jako prawo majątkowe przechodzi na jej spadkobierców lub jako prawo niemajątkowe przejdzie na tego (tych) spośród spadkobierców, którzy wstąpią do spółki jawnej i dalej będą prowadzić działalność gospodarczą. Minister Finansów, działając poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 03 kwietnia 2009 r., wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz na podstawie §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 922§1 i §2 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwili jego śmierci na jedną lub kilka osób. Podkreślono, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie ma jednak ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z ustaw podatkowych. W ocenie organu podatkowego prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie tego prawa następuje w drodze decyzji administracyjnej, wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi. Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest zatem prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to nie podlega dziedziczeniu i wygasa z chwilą śmierci osoby, której ulga została przyznana. W konkluzji podkreślono, że skarżącej nie przysługuje prawo do niewykorzystanej części ulgi z tytułu szkolenia uczniów, przyznanej spadkodawcy stosowną decyzją organu podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 08 kwietnia 2009 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do zmiany interpretacji z dnia 03 kwietnia 2009 r. i uznania stanowiska strony. Skarżąca podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 97 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów ma charakter majątkowy w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 97§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono jednak, że nawet gdyby uznać (co nie jest właściwe), że prawo to ma charakter niemajątkowy to przechodzi na spadkobiercę wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego na podstawie art. 97§2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się także na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r. (I SA/Po 602/08), w którym Sąd wyraził przekonanie, że prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów podlega dziedziczeniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 08 maja 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 03 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył ponownie, że ulga z tytułu szkolenia uczniów ma charakter osobisty i prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to nie podlega dziedziczeniu i wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej. W skardze z dnia 21 maja 2009 r. skarżąca domagała się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 i 922 k.c., art. 1, 2 i 98 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 97 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne jest uznanie, że prawo do ulgi z tytułu szkolenia jest prawem osobistym, a tym samym nie jest ani prawem majątkowym, ani niemajątkowym. Zdaniem skarżącej prawo do ulgi ma charakter majątkowy, w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 97§1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r. skarżąca wskazała jednak, że nawet gdyby przyjąć, że prawo do ulgi ma charakter niemajątkowy, to i tak prawo to przechodzi na spadkobiercę wobec kontynuowania działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej prawa handlowego na własny rachunek. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, została wydana prawidłowo i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Na wstępie należy podkreślić, że rozpatrując analizowaną sprawę Sąd w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 września 2008 r. (I SA/Po 602/08). Uzasadniając tamto orzeczenie, Sąd odniósł się do zagadnienia sukcesji będącego przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która jest obecnie rozpoznawana. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2008 r. Sąd wskazał, że w świetle niespornie ustalonego stanu faktycznego J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w spółce jawnej [...], który zmarł w 2007 r., organ podatkowy decyzjami ostatecznymi wydanymi w latach 2002-2006 przyznał ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulg tych wymieniony nie wykorzystał do chwili śmierci w całości. Skarżąca D. J., żona J. J., wstąpiła w miejsce zmarłego męża do spółki jawnej [...] i kontynuuje w niej prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując analizy charakteru prawnego ulgi z tytułu szkolenia uczniów Sąd wyjaśnił, że zarówno ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 53 ust. 1 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r.), jak i ulga uczniowska w podatku dochodowym obliczonym na zasadach ogólnych (art. 27c ust. 1 i 7 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r.) polega na obniżeniu podatku dochodowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Po wydaniu więc decyzji o przyznaniu ulgi uprawnionemu podatnikowi z tytułu wyszkolenia uczniów na jego wniosek, następuje korzystanie z przyznanej ulgi do wysokości określonej w decyzji organu podatkowego przez stosowne jej odliczenie od podatku dochodowego, przy czym przedziału czasowego do jej całkowitego wykorzystania ustawodawca nie określił. W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili śmierci J. J., męża skarżącej, posiadał on prawo do wykorzystania przyznanej decyzjami ostatecznymi ulgi uczniowskiej w zakresie niewykorzystanym. To prawo miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Gdyby nawet przyjąć, że bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy - wspólnika spółki jawnej dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego przez skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą J. J., z mocy art. 97§2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. Uzasadniając powołany wyrok Sąd podniósł, że sukcesja generalna majątkowych praw podatnika wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zawartego w nim sformułowania: "Spadkobiercy podatnika... przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy", co dotyczy tych praw majątkowych, które istniały u poprzedników prawnych, natomiast rozszerzenia zakresu sukcesji spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą spadkodawcy także na przysługujące spadkodawcy uprawnienia (prawa) o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał ustawodawca w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wskazano bowiem, że te prawa "przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek". Przestawione wyżej zasady na podstawie art. 97§4 Ordynacji podatkowej stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Mimo oddalenia skargi w konkluzji Sąd wskazał, że skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na mocy prawa – w wyniku sukcesji podatkowej – przejęła uprawnienia do kontynuowania dalszego odliczania ulg uczniowskich przyznanych jej poprzednikowi prawnemu w spółce jawnej. Z powołanego orzeczenia wynika, że chociaż z formalno-prawnego punktu widzenia nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i skargę należało oddalić, to stanowisko skarżącej w zakresie nabycia prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów spotkało się z aprobatą Sądu. Biorąc pod uwagę treść art. 97 Ordynacji podatkowej, jak i tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego powyżej orzeczenia należy podkreślić, że nie jest zasadne stanowisko organu podatkowego, w myśl którego prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem osobistym i jako takie nie podlega dziedziczeniu. Art. 97 Ordynacji podatkowej przewiduje, że spadkobiercy przejmują wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z tym że prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Należy więc raz jeszcze wskazać, że prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Gdyby nawet przyjąć (tak jak uczynił to WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 września 2008 r.), że bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy – wspólnika spółki jawnej dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego przez skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą J. J., z mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. Należy także podkreślić, że przeszkodą dla sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego nie jest decyzja, której adresatem był spadkodawca. Zgodnie bowiem z art. 97§4 Ordynacji podatkowej opisane powyżej zasady przejmowania praw i obowiązków przez spadkobierców stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 97 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem podstawę przejęcia przez spadkobiercę przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, także wówczas gdy te prawa i obowiązki wynikają z decyzji, których adresatem był spadkobierca, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nabyła więc – na mocy prawa – prawo do kontynuowania odliczania od podatku dochodowego kwoty ulgi z tytułu szkolenia uczniów. W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, z uwagi na kontynuowanie przez nią działalności gospodarczej, nie ma też znaczenia, czy prawo to zostanie uznane za prawo o charakterze materialnym czy niematerialnym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka