II FSK 350/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 646/09 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. N. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wągrowcu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. N. (skarżącej) w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 32 378 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2003r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie 212 904,42 zł, natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków uznano kwotę 169 734,75 zł. Na kwotę tę składały się: przychody z działalności gospodarczej, przychód netto z wynagrodzenia za pracę, środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego pożyczki od J.K., darowizny, dochód z gospodarstwa rolnego, zwrot podatku z zeznania PIT - 37 oraz zasoby finansowe. Do wpływów za 2003r organ I instancji nie uznał kwoty 20 000zł z tytułu pożyczki od J.R. i 6 000 zł od P.K. Organ stwierdził, iż z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających (lub uprawdopodobniających) zarówno posiadanie środków umożliwiających przekazanie tej pożyczki odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatniczki złożonych w trakcie przesłuchania z dnia 11. 07.2008r oraz w jej oświadczeniu o wysokości uzyskanych w roku 2003 przychodów w części dotyczącej pożyczki otrzymanej od J.R. Odnośnie nieuznania po stronie przychodów pożyczki w kwocie 6000 zł od P.K. organ ustalił, iż P. K. w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków na udzielenie pożyczki czy darowizny. Stwierdzono, że czynność ta nie została opodatkowana i odmówiono mocy dowodowej zeznaniom podatniczki w części dotyczącej pożyczki i darowizny otrzymanej od P. K. Po stronie zasobów finansowych zgromadzonych na początek 2003r. organ podatkowy uznał kwotę zgromadzoną na rachunkach bankowych w wysokości 423, 52 zł. i nie dał wiary oświadczeniu podatniczki, że na początek 2003r posiadała oszczędności w kwocie 35 000 zł. Zdaniem organu z dokonanych wyliczeń wynikało, iż nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota 43 169,67 zł. i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, wobec czego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzje w całości i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w kwocie 21 670 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego o umowę przedwstępną kupna sprzedaży mieszkania zawartą z U. i J. C. uznał za zasadne zwiększenie przychodów podatniczki o kwotę 14 700 zł, przy jednoczesnym zwiększeniu wydatków w roku 2003 o kwotę zadatku w wysokości 14 700 zł. Co do pozostałych zarzutów strony, uznał je za bezzasadne. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn.akt II FSK 350/10, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. i wyjaśnił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej decyzji przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, w zakresie pożyczki i darowizny łącznej kwoty 6000 zł od P. K. i co do wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącej. Przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez J. R. uznał je za zasadne. Wskazano art. 191 Ord.pod. i wyjaśniono, że co do pożyczki udzielonej stronie przez J. R. organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszył przepis art. 124 Ord.pod. Wyjaśniono, że organ odwoławczy z jednej strony nie kwestionował faktu posiadania przez J. R. w 2002r określonych środków pieniężnych w formie depozytu bankowego, a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dochody Juliana Rogowskiego z lat bezpośrednio poprzedzających rok 2003 nie pozwalały na bieżące dokonanie oszczędności w takiej kwocie. Stwierdzono, że skarżąca przedstawiła dowód zgromadzenia w 2002r przez J. R. oszczędności na rachunku bankowym, w wysokości przekraczającej kwotę pożyczki udzielonej jej w 2003r., a fakt, że J. R. w latach 2000-2002 uzyskał dochód w wysokości 38 606,01 zł nie mógł stanowić uzasadnienia dla twierdzenia organu, iż nie mógł on poczynić oszczędności w wysokości udzielonej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok i oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ord.pod. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy Ord.pod., a w szczególności, iż w kwestii uznania uzyskania przez skarżącą pożyczki od J. R. przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów oraz nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy; 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki od J. R.; 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji, poprzez przyjęcie, że pożyczka nie zgłoszona do opodatkowania jest ujawnionym źródłem. Podczas, gdy istotą regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. 6) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, ze uchybienie to miało istotny wpływ na jego wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności wskazanie przez Sąd, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów oraz zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki, a następnie wskazania Sądu, iż skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż w jakiejś części pokrywają się one ze sobą czy też stanowią powielenie powołanych podstaw kasacyjnych. Twierdzenia zamieszczone w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotknięte są ponadto błędem wewnętrznej sprzeczności, a co najmniej niespójności. Z jednej strony przyznano w niej, że organ odwoławczy nie zakwestionował faktu posiadania przez J. R. określonych środków pieniężnych w 2002 r. w formie depozytu bankowego, z drugiej zaś zanegowano możliwość udzielenia przez niego pożyczki. Spostrzeżenie to wyrażono słowami: "twierdzenia, iż doszło do udzielenia pożyczki w kwocie 20.000 zł jest – w ocenie organów podatkowych – dalekie od racjonalności i wiarygodności" (s. 8). W skardze kasacyjnej skonstatowano zarazem: "Strona przedstawiając przedmiotowy wyciąg bankowy z 2002 r. nie dowiodła, że tym samym część z tych środków rzeczywiście otrzymała w 2003 r. w formie pożyczki" (s. 8). W świetle tej argumentacji, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocena zgodności z prawem przeprowadzonych ustaleń faktycznych nie nasuwa zastrzeżeń. Sąd ten miał pełne podstawy do tego, aby przyjąć, że rozpatrując kwestię pożyczki udzielonej stronie przez J.R., "organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszył przepis art. 124 op" (s. 11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie zwrócił przy tym uwagę, że wielkość dochodu J.R. w latach 2000 – 2002 nie przekreślała możliwości poczynienia wcześniej przez niego oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczki). Nie znalazły tym samym potwierdzenia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 – 4 oraz 6 petitum skargi, przy uwzględnieniu błędu numeracji popełnionego przez jej autorkę). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej ujęto je jako dokonanie "niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że pożyczka nie zgłoszona do opodatkowania jest ujawnionym źródłem". Stwierdzenie to uzupełniono następującą uwagą: "zakładając hipotetycznie, że doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącą a J.R., to ze względu na niezgłoszenie jej do opodatkowania, środki pozyskane z tego tytułu nie mogą być traktowane jako »źródło ujawnione«, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 4). Z bezpośredniego brzmienia wspomnianego przepisu nie można wysnuć tak daleko idącego wniosku. Stanowi on bowiem, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwrot "ujawnione źródła" powinien być zawsze interpretowany na tle okoliczności konkretnego stanu faktycznego, czego świadomość miała – jak można wnosić z treści skargi kasacyjnej – jej autorka (zdaje się o tym świadczyć passus uzasadnienia, w którym mowa jest o "dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem"). Nie można zatem wywodzić, że zwłoka w ujawnieniu zawarcia umowy pożyczki automatycznie dyskwalifikuje dane źródło przychodu (odbiera mu status "źródła ujawnionego"). W tym przedmiocie należałoby jeszcze poczynić dalsze ustalenia co do możliwości wymierzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wypowiedziano się w tym przedmiocie, poprzestając na ogólnym zarzucie naruszenia przez sąd art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 tej ustawy.